淺論作業(yè)成本法在煤炭企業(yè)內(nèi)部市場化運營機制中的應(yīng)用

淄博礦業(yè)集團有限責(zé)任公司 魏兆芬

一、作業(yè)成本法與企業(yè)內(nèi)部市場化互為依托與支撐

企業(yè)內(nèi)部市場化能為作業(yè)成本法提供實施平臺，作業(yè)成本法能對內(nèi)部市場化的運作形成有效支撐。

（一）內(nèi)部市場化建設(shè)的原則與作業(yè)成本法的實施基礎(chǔ)不謀而合

內(nèi)部市場化建設(shè)遵循的原則：一是市場化運作原則。二是利益對稱原則。三是完全成本核算原則。四是核算主體下移原則。按照分級核算的原則劃分市場主體及市場層級。各級主體負(fù)責(zé)下級主體的核算，在三級市場需做到“日清日結(jié)、班清班結(jié)”。五是量化細(xì)化管理原則。從區(qū)隊到班組、從工序到個人，均實行量化細(xì)化管理原則。其中完全成本核算原則與作業(yè)成本法以完全成本為基礎(chǔ)的成本核算原則一致，量化細(xì)化管理原則將市場化管理機制延伸到了工序、作業(yè)，與作業(yè)成本法的實施基礎(chǔ)一致。

（二）企業(yè)內(nèi)部市場化模式為作業(yè)成本法的實施提供制度保障

內(nèi)部市場化管理則是市場機制在企業(yè)內(nèi)部管理中的應(yīng)用，是全面預(yù)算管理向基層單位延伸細(xì)化的有效載體，將預(yù)算總目標(biāo)以完全成本要素分解落實到各層級內(nèi)部市場主體，通過市場機制充分調(diào)動各利益主體的積極性和能動性，有效解決了企業(yè)內(nèi)部管理和集團公司下達預(yù)算指標(biāo)的對接問題。實行企業(yè)內(nèi)部市場化使全面質(zhì)量管理制度、全面預(yù)算管理制度、全員績效考核制度、全面對標(biāo)管理制度、全面風(fēng)險管理制度都得到完善和加強，為作業(yè)成本法的實施提供了制度保障。

（三）企業(yè)內(nèi)部市場化模式下不需再單獨建立作業(yè)成本庫、資源庫

在建設(shè)企業(yè)內(nèi)部市場化模式下的市場運行體系、交易價格體系、市場結(jié)算體系時，已經(jīng)按照標(biāo)準(zhǔn)工序和資源項目，建立了作業(yè)價格數(shù)據(jù)庫和資源價格數(shù)據(jù)庫，其作用完全可以替代實施作業(yè)成本法所必須的作業(yè)成本庫和各項資源庫，大大減少了實施作業(yè)成本法的工作量，降低了實施成本，消除了作業(yè)成本法實施過程中的最大障礙，成為突破作業(yè)成本法實施瓶頸的關(guān)鍵。

（四）作業(yè)成本法能為企業(yè)流程再造、組織結(jié)構(gòu)調(diào)整提供決策支持

推行內(nèi)部市場化管理是企業(yè)優(yōu)化內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、提升企業(yè)經(jīng)營管理水平的手段。內(nèi)部市場化是按照生產(chǎn)流程對現(xiàn)有企業(yè)內(nèi)部各單元之間內(nèi)在關(guān)系進行梳理。將物流、商流、資金流等流程體系通過市場鏈連接起來，從而優(yōu)化資源的配置。傳統(tǒng)的成本法一般以部門（或生產(chǎn)線）作為責(zé)任中心，無法提供作業(yè)流程數(shù)據(jù)，而作業(yè)成本法則以價值鏈為責(zé)任控制單元，對作業(yè)進行過程控制，從成本發(fā)生的根源上展開分析，通過作業(yè)成本的核算和分析，區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，為企業(yè)不斷優(yōu)化作業(yè)方式、調(diào)整組織結(jié)構(gòu)提供依據(jù)。

二、作業(yè)成本法在煤炭企業(yè)內(nèi)部市場化運營機制下的應(yīng)用

（一）煤炭企業(yè)內(nèi)部市場化下運營機制下作業(yè)的確定

1、確定作業(yè)是實施作業(yè)成本法的基礎(chǔ)

煤炭企業(yè)生產(chǎn)過程可以分為采煤、掘進、運搬、提升、巷修和排水等生產(chǎn)環(huán)節(jié)，每個環(huán)節(jié)還可進一步細(xì)分為若干項作業(yè)。煤炭企業(yè)內(nèi)部市場化為實現(xiàn)價值鏈上下游之間的結(jié)算，將生產(chǎn)流程分成若干道工序，然后細(xì)化為分項作業(yè)，作業(yè)成本法可以此作為確定作業(yè)的基礎(chǔ)。大體可以細(xì)化為18項作業(yè)，分別為：掘進作業(yè)、采煤作業(yè)、單項工程、皮帶運輸、物料轉(zhuǎn)運、火工品發(fā)放、放炮作業(yè)、礦燈及儀表儀器發(fā)放、機廠及綜機維修車間維修、充填采煤、副井提升、礦井水處理、礦井供風(fēng)、礦井供電、礦井提風(fēng)、廢舊物料回收、毛煤篩選、洗精煤及煤泥干燥。

2、作業(yè)量的計量

作業(yè)量是作業(yè)成本法分配成本費用的依據(jù)，作業(yè)量的計量是否準(zhǔn)確，直接關(guān)系到最終產(chǎn)品成本計算的準(zhǔn)確性。內(nèi)部市場化在劃分作業(yè)的同時，對其計量工作也作了明確規(guī)定：掘進進尺以技術(shù)科提供數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)；采煤作業(yè)量由調(diào)度室提供的原煤產(chǎn)量為依據(jù)；單項工程實行一工程一申請一驗收制度，施工前，由施工單位提出申請，經(jīng)結(jié)算中心、技術(shù)科及有關(guān)部門進行現(xiàn)場勘察簽字同意方可開工。工程竣工后，施工單位提出申請，經(jīng)結(jié)算中心、技術(shù)科及有關(guān)部門進行驗收，填寫驗收報告，并簽字確定工作量；皮帶運輸作業(yè)依據(jù)調(diào)度室提供的原煤產(chǎn)量；物料轉(zhuǎn)運作業(yè)在使用單位每班將使用量填寫物料交接單，經(jīng)運搬隊、使用單位雙方在物料交接單簽字確定工作量；火工品發(fā)放作業(yè)由使用單位每班填寫火工品使用單，由班長、放炮員雙方簽字確認(rèn)后確定用量；放炮作業(yè)按實際爆破工作量確定；礦燈及儀表儀器發(fā)放工作按人力資源部門統(tǒng)計下井人數(shù)確定工作量；機廠及綜機維修車間維修作業(yè)維修前由維修方提出申請，經(jīng)機電科、企管科、結(jié)算中心進行鑒定；維修完工后，維修方出具大修報告單，經(jīng)機電科、企管科、結(jié)算中心共同驗收合格后，按鑒定結(jié)果與大修報告單確定工作量；充填采煤作業(yè)按采煤產(chǎn)量確定；副井提升、礦井水處理、礦井供風(fēng)、供電、提風(fēng)等作業(yè)由機電計量部門提供數(shù)據(jù)；廢舊物料回收由運搬隊填寫物料回收驗收單，接收方與運搬隊雙方簽字確認(rèn)后確定工作量；毛煤篩選由調(diào)度室提供數(shù)據(jù)；洗精煤及煤泥干燥作業(yè)由機電計量部門提供數(shù)據(jù)。

（二）分析作業(yè)構(gòu)成，建立作業(yè)成本庫

作業(yè)成本庫是具有相同性質(zhì)成本動因的組合。作業(yè)成本法要求以同質(zhì)的成本庫來歸集費用和單獨分配費用，并使之歸屬于各有關(guān)產(chǎn)品。

煤炭企業(yè)內(nèi)部市場化模式下可以通過分析、分解企業(yè)的作業(yè)鏈來確定。煤炭企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)鏈基本由采煤作業(yè)、掘進作業(yè)、運搬作業(yè)、提升作業(yè)、巷修作業(yè)和排水作業(yè)、通防作業(yè)、機電作業(yè)、洗煤作業(yè)等構(gòu)成，除生產(chǎn)作業(yè)之外還有采購作業(yè)、銷售作業(yè)、管理作業(yè)等。在實施作業(yè)成本法時可以將其作為作業(yè)中心，對應(yīng)建立相應(yīng)的作業(yè)成本庫：掘進成本庫、采煤成本庫、運輸成本庫、巷修成本庫、排水成本庫、通防作業(yè)庫、機電成本庫、洗煤成本庫、供應(yīng)成本庫、銷售成本庫、管理成本庫等。在內(nèi)部市場化模式下，確定作業(yè)成本庫以后，只需將內(nèi)部市場化過程中細(xì)化的各項作業(yè)進行分類，納入相應(yīng)的成本庫。

（三）統(tǒng)計歸集資源耗費，建立資源庫

煤炭企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營耗費的資源主要包括工資、福利費、材料費、中介費、修理費、動力照明費、管理服務(wù)費、專項費用等。在內(nèi)部市場化建設(shè)過程中，對生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各項資源領(lǐng)用、消耗都做了嚴(yán)格的規(guī)定。以淄礦集團許廠煤礦為例，為了規(guī)范各種資源的耗用作業(yè)行為，該礦在內(nèi)部市場化推進過程中建立、完善了內(nèi)部市場工資管理辦法、內(nèi)部市場材料管理辦法、內(nèi)部市場電力管理辦法、內(nèi)部市場加工維修管理辦法、內(nèi)部市場租賃管理辦法、內(nèi)部市場計量管理辦法等，從源頭抓起，利用內(nèi)部市場結(jié)算單據(jù)，將資源耗用與具體作業(yè)相互對應(yīng)，既便于耗費資源的統(tǒng)計核算，也基本實現(xiàn)了資源庫與成本庫的對接，為作業(yè)成本法的實施奠定了基礎(chǔ)。

（四）成本庫的費用歸集

成本庫的費用歸集，就是將各資源庫匯集的費用分解到各作業(yè)成本庫中。在成本計算過程中，各資源庫的費用根據(jù)資源動因一項一項分配到各作業(yè)成本庫中，于是產(chǎn)生了作業(yè)成本要素，每個作業(yè)成本要素相加就形成了作業(yè)成本庫的成本。如上所述，煤炭企業(yè)內(nèi)部市場化推進過程中，已經(jīng)將資源耗用與具體作業(yè)相互對應(yīng)，并且基本實現(xiàn)了資源庫與成本庫的對接，因此，內(nèi)部市場化模式下成本庫的費用歸集工作也變得較為輕松。

（五）煤炭產(chǎn)品成本動因的分析確認(rèn)

作業(yè)成本法的特點和優(yōu)勢在于它是根據(jù)各種動因驅(qū)動的作業(yè)所消耗的資源情況，對成本費用進行合理分配的一種成本計算方法，可以使計算的產(chǎn)品成本更加精確。因此，在將同質(zhì)作業(yè)的作業(yè)成本歸集到各作業(yè)成本庫以后，就需要為各個作業(yè)成本庫選擇合適的成本動因。對于煤炭企業(yè)來說，其最終產(chǎn)品是原煤和洗煤產(chǎn)品，且洗煤產(chǎn)品是由原煤經(jīng)過后續(xù)加工而來。基于煤炭企業(yè)的這種特點，可以確認(rèn)需要將成本分別歸集到以上煤炭產(chǎn)品的成本庫只有供應(yīng)成本庫、機電成本庫、管理成本庫和銷售成本庫。綜合考慮計量成本動因的成本及成本動因與作業(yè)消耗的相關(guān)性之后，確定的作業(yè)成本庫成本動因為：

（1）供應(yīng)成本庫的成本動因確定為采購訂單數(shù)目，單位為：筆數(shù)。

（2）機電成本庫的成本動因確定為工作工時，單位為：人·小時。

（3）管理成本庫的成本動因確定為工作工時，單位為：人·小時。

（4）銷售成本庫的成本動因確定為銷售訂單數(shù)目，單位為：筆數(shù)。

（六）原煤和洗煤產(chǎn)品的成本核算

1、原煤的成本核算

（1）原煤的生產(chǎn)成本。將掘進成本庫、采煤成本庫、運輸成本庫、巷修成本庫、排水成本庫、通防作業(yè)庫歸集的成本與原煤在供應(yīng)成本庫、機電成本庫所分?jǐn)偟某杀疽约耙罁?jù)原煤產(chǎn)銷量所提取的專項費用相加，即可得到原煤的總生產(chǎn)成本。

（2）原煤的管理成本與銷售成本。原煤在管理成本庫、銷售成本庫所分?jǐn)偟某杀炯礊樵旱墓芾沓杀九c銷售成本。

2、洗煤產(chǎn)品的成本核算

（1）洗煤產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。由于洗煤產(chǎn)品是原煤經(jīng)過洗選加工工序以后得到的產(chǎn)品，所以要將入洗原煤的生產(chǎn)成本、洗煤成本庫歸集的成本與洗煤產(chǎn)品從供應(yīng)成本庫、機電成本庫所分?jǐn)偟某杀鞠嗉樱拍艿玫较疵寒a(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

（2）洗煤產(chǎn)品的管理成本與銷售成本。洗煤產(chǎn)品從管理成本庫、銷售成本庫所分?jǐn)偟某杀炯礊橄疵寒a(chǎn)品的管理成本與銷售成本。

（3）洗煤產(chǎn)品間的成本劃分。原煤在洗選加工的過程中，會產(chǎn)生洗精煤、洗混煤、煤泥等不同的洗煤產(chǎn)品，由于這些產(chǎn)品是在同一作業(yè)過程中產(chǎn)生的，很難區(qū)分、統(tǒng)計不同產(chǎn)品的成本動因。因此，洗煤產(chǎn)品間的成本劃分暫時無法以成本動因費率的方式進行分配。

當(dāng)前，煤炭行業(yè)面臨的形勢極為嚴(yán)峻，煤炭企業(yè)現(xiàn)行的成本核算方式難以反映煤炭成本的真實情況，導(dǎo)致成本信息失真，缺乏有效的成本控制手段。煤炭企業(yè)采用作業(yè)成本法來進行成本控制，是一種有益的嘗試，也是非常必要的。尤其在煤炭企業(yè)內(nèi)部市場化運營機制下，作業(yè)成本法的實施成本和難度大大降低，可行性進一步增強，改善成本核算的效果也將更加明顯。

[1]師巧成.作業(yè)成本法在企業(yè)的應(yīng)用問題研究.財會研究[J],2010（17）

[2]王健.淺析煤炭企業(yè)內(nèi)部市場化下的作業(yè)成本控制[J].商場現(xiàn)代化,2010（29）