闡述新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并報(bào)表的編制和處理

上海飛樂音響股份有限公司 張孫緯

一般說來，一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門是要為企業(yè)整體的發(fā)展進(jìn)行服務(wù)的，因此企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)核算的整個(gè)過程中所運(yùn)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及遵循的原則，總能對(duì)整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表自身的結(jié)構(gòu)以及結(jié)果產(chǎn)生極為關(guān)鍵的影響。不一樣的核算標(biāo)準(zhǔn)，反映了公司的財(cái)務(wù)策略，也表現(xiàn)出該企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)偏好。在整個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)工作里面，合并財(cái)務(wù)報(bào)表一直都是一項(xiàng)綜合性的工作，往往會(huì)涉及很多的項(xiàng)目，因此新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂涉及到的方面就比較多，變化也比較大，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表，特別是上市公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)產(chǎn)生較大的影響。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在進(jìn)行合并報(bào)表的編制方法中產(chǎn)生的變化

新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，強(qiáng)調(diào)“控制”的概念，體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，擴(kuò)展了母公司的涵義，原準(zhǔn)則中的子公司是指被母公司控制的企業(yè)，新準(zhǔn)則中的子公司是指被母公司控制的主體，這個(gè)主體包含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等，也就是說合并對(duì)象不一定是企業(yè)，也無任占股比多少，所有者權(quán)益是否為負(fù)數(shù)，只要受母公司控制，都應(yīng)納入合并范圍。故而確定合并范圍時(shí)，可以不將股權(quán)比例的具體比重當(dāng)成進(jìn)行重點(diǎn)考慮的標(biāo)準(zhǔn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中，這一項(xiàng)條款是針對(duì)強(qiáng)化母公司控制投資主體的手段，對(duì)進(jìn)一步提升公司整體經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)具備的透明性，起著分重要的作用。所以在母公司確定財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的整個(gè)過程中，母公司一定要從該企業(yè)集團(tuán)的整體利益進(jìn)行考慮，如僅為了獲得合并報(bào)表的某些指標(biāo)，就將其納入合并范圍，這會(huì)嚴(yán)重影響合并報(bào)表的可信度，也將投資主體就此變成了母公司進(jìn)行利益調(diào)配的工具。

在以前的舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之下，往往都很注重對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算，這是對(duì)權(quán)益法的有效使用，在一定程度上權(quán)益法能夠很好地反映出子公司自身的凈資產(chǎn)，而且也可以促使母公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目，在很大程度上不會(huì)被子公司產(chǎn)生的變化所影響。然而當(dāng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所具備的有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定出現(xiàn)變化之后，對(duì)投資企業(yè)產(chǎn)生的限制條件往往就會(huì)增加進(jìn)行控制的程度這一條件，也就是說投資的企業(yè)一定要對(duì)被投資的單位進(jìn)行實(shí)質(zhì)的控制，如此才可以確保被投資的企業(yè)自身的會(huì)計(jì)核算能夠被納入進(jìn)母公司企業(yè)集團(tuán)之中，被放進(jìn)整體財(cái)務(wù)的報(bào)表合并范圍之中。對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的變化，是在技術(shù)的層面上將母公司對(duì)外面實(shí)行的長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方式進(jìn)行了有效的簡(jiǎn)化，這在一定程度上，是對(duì)子公司進(jìn)行投資的最恰當(dāng)?shù)暮怂惴绞健Ｔ趯?duì)母公司進(jìn)行實(shí)際編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表之時(shí)，一定要依據(jù)有關(guān)的子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表用權(quán)益法作出有效的恰當(dāng)調(diào)整，對(duì)所調(diào)整的科目范圍進(jìn)行合理地整頓，確?？梢酝瓿韶?cái)務(wù)報(bào)表的合并。

二、當(dāng)前新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中進(jìn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制出現(xiàn)的問題

(一)缺乏較為明確的合并范圍

在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之下，對(duì)所進(jìn)行的合并會(huì)計(jì)報(bào)表作出了明確的要求與規(guī)定，就是把總公司的全部子公司放進(jìn)合并報(bào)表的范圍之內(nèi)，盡管這也是一項(xiàng)十分關(guān)鍵的進(jìn)步，但是在對(duì)合并范圍的規(guī)定之中依舊存留了一部分問題：其一就是對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的股份歸誰持有的問題。根據(jù)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司可以進(jìn)行直接亦或是間接的控制就可認(rèn)定其屬于合并范圍，因?yàn)樾碌臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定還缺少對(duì)持股比例的方式進(jìn)行明確的計(jì)算這一規(guī)定，因而較易出現(xiàn)持股關(guān)系在進(jìn)行合并的業(yè)務(wù)之中使用不一樣方式進(jìn)行處理的問題，最后導(dǎo)致了合并的信息產(chǎn)生了偏差。其二則是進(jìn)行暫時(shí)控制這一問題。對(duì)于暫時(shí)性的控制問題由于不具備固定的規(guī)定，這就使得該公司能夠通過漏洞對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行控制，但是不會(huì)把子公司計(jì)算到進(jìn)行合并的范圍里面，故而產(chǎn)生出利潤(rùn)計(jì)算損失。

(二)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)計(jì)算造成的影響

在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所帶來的影響中，母公司一定要對(duì)合并子公司的利潤(rùn)通過成本法進(jìn)行計(jì)算，在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表之時(shí)一定要依照權(quán)益法進(jìn)行有關(guān)的調(diào)整，可是這種方法之中，母公司一般不可能跟著子公司的利潤(rùn)進(jìn)行變化，故而就往往會(huì)出現(xiàn)總公司財(cái)務(wù)報(bào)表失真的狀況。此外，由于總是使用成本法核算的方式，導(dǎo)致了在后期要對(duì)權(quán)益法進(jìn)行有關(guān)的調(diào)整出現(xiàn)問題，如此會(huì)加大該企業(yè)在進(jìn)行賬目核算之時(shí)的難度，在一定程度上還會(huì)造成子公司變成總公司自身利益的操縱木偶。

(三)進(jìn)行合并報(bào)表會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)成果產(chǎn)生的影響

在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)往往是利用收購(gòu)來達(dá)到合并目的的，然而那些已經(jīng)被收購(gòu)的企業(yè)收益以及其負(fù)債的狀況都會(huì)被計(jì)進(jìn)總公司進(jìn)行購(gòu)買的成本之中，但是在該權(quán)益法的規(guī)定之下，如果該部門自身的資產(chǎn)尚有保留，就能夠把它直接合并入整個(gè)企業(yè)的報(bào)表里面，但無法當(dāng)作母公司進(jìn)行收購(gòu)的成本。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中，能夠利用權(quán)益相互結(jié)合的方法，把已經(jīng)被收購(gòu)的企業(yè)收益一起算到會(huì)計(jì)報(bào)表里面，往往這會(huì)給該收購(gòu)企業(yè)起到一定的資產(chǎn)增多的推進(jìn)效用，可是這樣的方式也會(huì)造成該企業(yè)的會(huì)計(jì)信息在一定程度上失真的狀況。特別是原來持有50

%股權(quán)的合營(yíng)企業(yè)，新準(zhǔn)則出臺(tái)后，對(duì)其是否受母公司控制需重新評(píng)估，在此過程中雙方都會(huì)從各自利益出發(fā)，借此機(jī)會(huì)重新調(diào)整部署，如果效益好就會(huì)將他納入合并報(bào)表，以擴(kuò)大財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的集團(tuán)規(guī)模；原來合并的企業(yè)可能因?yàn)槠浣?jīng)營(yíng)效益差，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)不佳，如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率差、借款影響集團(tuán)公司存貸率等因數(shù)，通過內(nèi)部高管委派等調(diào)整，以后不再納入合并范圍，從而修正了集團(tuán)報(bào)表的質(zhì)量，這些都是新準(zhǔn)則實(shí)施，在實(shí)際操作中可能發(fā)生的調(diào)整集團(tuán)對(duì)外信息的情況。

(四)對(duì)進(jìn)行合并報(bào)表范圍之時(shí)存在的問題進(jìn)行確認(rèn)

一般來說有下面這幾點(diǎn)：其一在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之下一定要把總公司進(jìn)行控制的權(quán)力以及被控制的權(quán)力進(jìn)行表決，但是往往缺少較為嚴(yán)格的計(jì)算方式，這就造成了計(jì)算的結(jié)果往往十分多樣化，造成了處理的方法沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。其二，在暫時(shí)控制之中存在一定的問題，以往需要總公司獲得半數(shù)或者是半數(shù)以上的收購(gòu)支持率，總公司才能夠?qū)υ摴具M(jìn)行合并，但在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)暫時(shí)控制這種情況并未明確說明，從而為集團(tuán)公司留下利潤(rùn)操縱的空間。其三，那些非營(yíng)利性的公司能不能被放進(jìn)合并的范圍。由于我國(guó)尚處經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的時(shí)期，故而其關(guān)系比較復(fù)雜，這往往就需要一部分事業(yè)單位進(jìn)行幫助，但由于非營(yíng)利的公司是不能參與到政府財(cái)務(wù)的核算之中的，能夠利用它較為特殊的地位實(shí)行監(jiān)管，使國(guó)有企業(yè)能夠有效地掌控利潤(rùn)。

三、針對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中合并報(bào)表存在問題的解決方法

(一)健全詮釋權(quán)益結(jié)合法以及購(gòu)買法

權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法作為企業(yè)合并報(bào)表的兩種方法，往往會(huì)對(duì)企業(yè)造成不同的經(jīng)濟(jì)影響，購(gòu)買法一般是依據(jù)公允價(jià)值實(shí)行計(jì)量的，而權(quán)益結(jié)合法則一直是依據(jù)賬面自身的價(jià)值實(shí)行計(jì)算的。故而最為有效的方式就是利用權(quán)益結(jié)合法，這在一定程度上會(huì)對(duì)企業(yè)有效調(diào)整自身的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)效益起到關(guān)鍵的指導(dǎo)作用。

(二)通過公允價(jià)值計(jì)算

從購(gòu)買法之中能夠辨別出資產(chǎn)和負(fù)債都能夠通過公允價(jià)值計(jì)算，如此不僅僅能夠有效的規(guī)避子公司自身的資產(chǎn)造成的重復(fù)計(jì)算問題，而且與會(huì)計(jì)法的目標(biāo)相符合，并且能夠很好的依據(jù)合并法則達(dá)到合并報(bào)表編制的目標(biāo)。

四、結(jié)束語

由于企業(yè)規(guī)模的不斷壯大，使其不斷向股份制進(jìn)行轉(zhuǎn)化，在成立了股份公司后，往往有很多企業(yè)把合并會(huì)計(jì)報(bào)表加進(jìn)財(cái)務(wù)管理里面，對(duì)于這種新的會(huì)計(jì)方式在進(jìn)行使用前，往往會(huì)對(duì)它自身的問題進(jìn)行解決，以便更好地使用在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)里。

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