淺談常用的成本核算方法及發(fā)展趨勢

摘要:成本核算對于企業(yè)產(chǎn)品定價、利潤計量和績效考核有重大直接的影響，本文就目前企業(yè)使用較多的目標(biāo)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、作業(yè)成本法和將兩種或數(shù)種成本核算方法相結(jié)合的資源消耗成本法以及代表企業(yè)成本管理趨勢，從公司發(fā)展的長遠(yuǎn)和整體考慮的阿米巴經(jīng)營核算方法進(jìn)行比較和優(yōu)劣分析。

在實際經(jīng)營中，由于企業(yè)規(guī)模、發(fā)展階段、產(chǎn)品（服務(wù)）品類不同，各企業(yè)在選擇成本核算方法時必須與自己的要求相匹配，不能一味追求采用何種成本核算方法，以免“贏了報表，輸了未來”。

成本核算對于企業(yè)產(chǎn)品定價、利潤計量和績效考核有重大直接的影響，狹義的成本核算方法主要針對生產(chǎn)企業(yè)，一般按照生產(chǎn)工藝方法、組織形式和成本管理要求采用不同的核算方法，常見的成本核算方法主要有品種法、分批法和分步法，此三種方法的區(qū)別之處主要表現(xiàn)在以下三個方面：一是成本核算對象不一樣。二是成本計算期長短有差異。三是生產(chǎn)費用在產(chǎn)成品和半成品之間的分配比例不同。廣義成本計算是指現(xiàn)代意義上的成本管理系統(tǒng)，這個系統(tǒng)是由成本核算子系統(tǒng)、成本計劃子系統(tǒng)、成本控制子系統(tǒng)和成本考核子系統(tǒng)有機(jī)結(jié)合而成的。

隨著服務(wù)業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，需要核算的服務(wù)產(chǎn)品種類急劇增加，同時生產(chǎn)制造業(yè)的產(chǎn)品復(fù)雜程度增加，生產(chǎn)鏈條延長，生產(chǎn)組織精細(xì)化程度提高，管理者對于成本核算的要求越來越高。下面將就目前企業(yè)使用較多的目標(biāo)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、作業(yè)成本法和將兩種或數(shù)種成本核算方法結(jié)合的資源消耗成本法以及代表企業(yè)成本管理趨勢，從公司發(fā)展的長遠(yuǎn)和整體考慮的阿米巴經(jīng)營核算方法進(jìn)行比較和分析。

一、目標(biāo)成本法

目標(biāo)成本法是一種全過程、全方位及涉及全體人員的成本管理方法。目標(biāo)成本的定位是未來市場，而非今天的市場。目標(biāo)成本的目的是在產(chǎn)品的研發(fā)及設(shè)計階段就計算好產(chǎn)品的成本，而非僅僅在制造過程階段控制和降低成本。

與傳統(tǒng)成本核算方法相比，目標(biāo)成本有顯著的優(yōu)勢，它以市場為導(dǎo)向，調(diào)動全體人員的積極性，對全過程進(jìn)行管理，將成本管理從產(chǎn)品生產(chǎn)延伸至設(shè)計和流程規(guī)劃等階段。同時突破了傳統(tǒng)成本核算的閉環(huán)思維，將成本管理從企業(yè)內(nèi)部延伸至整個價值鏈，從而實現(xiàn)對成本的事前和事中管理。

目標(biāo)成本管理在實施中也發(fā)現(xiàn)了不少問題，如涉及目標(biāo)成本的各個部分之間起沖突，再如有的企業(yè)為降低成本的實施的價值工程反復(fù)循環(huán)使得開發(fā)時間增加，最終導(dǎo)致產(chǎn)品上市時間較預(yù)計推遲，為此付出更大代價。在目標(biāo)成本實施的過程中要特別注意以下問題：一是要強化員工成本意識，避免將所有的成本壓力集中在設(shè)計或生產(chǎn)某一環(huán)節(jié)的人員。二是建立與目標(biāo)成本相適應(yīng)的成本核算和控制制度。三是建立健全信息系統(tǒng)，做好各類基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的收集和分析工作。四是將目標(biāo)成本與責(zé)任成本相結(jié)合，建立責(zé)任會計系統(tǒng)。

二、標(biāo)準(zhǔn)成本法

標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)又稱標(biāo)準(zhǔn)成本會計，是指以標(biāo)準(zhǔn)成本為核心，通過標(biāo)準(zhǔn)成本的制定、執(zhí)行、核算、控制、差異分析等一系列環(huán)節(jié)的有機(jī)結(jié)合，將成本核算、分析和考核、控制融為一體，實現(xiàn)成本管理目標(biāo)的方法。

企業(yè)采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的主要原因是其三個優(yōu)點:一是從成本角度來看：標(biāo)準(zhǔn)成本法是有科學(xué)依據(jù)的目標(biāo)成本。標(biāo)準(zhǔn)成本在制定過程中充分考慮估計在有效作業(yè)產(chǎn)出情況下所需要的直接材料數(shù)量和人工數(shù)量，從而能較為合理的核算、估計已支出或后期需支付的直接材料成本和人工費用，標(biāo)準(zhǔn)成本法在核算時亦充分考慮正常生產(chǎn)情況下制造費用的分?jǐn)偟纫蛩兀杀緲?biāo)準(zhǔn)的制定有科學(xué)依據(jù)，能夠?qū)崿F(xiàn)產(chǎn)品成本精細(xì)化管理，符合企業(yè)向業(yè)務(wù)專業(yè)化和管理精細(xì)化發(fā)展的潮流。二是從會計角度來看：標(biāo)準(zhǔn)成本法的核算邏輯清晰，核算方法簡單。從采購環(huán)節(jié)，到生產(chǎn)環(huán)節(jié)和銷售環(huán)節(jié)，材料入庫、領(lǐng)用、工序移動、任務(wù)完成和產(chǎn)品出庫均按既定的標(biāo)準(zhǔn)成本計價，只需明確即可確定材料成本或銷售成本，核算大大簡化。同時，在標(biāo)準(zhǔn)成本法核算體系中，成本差異和標(biāo)準(zhǔn)成本分別列示，有關(guān)財務(wù)對應(yīng)的賬戶直接按標(biāo)準(zhǔn)成本入賬即可，會計報表不必等到實際成本計算完成后再編制，因此日常賬務(wù)和報表編制不但程序大大簡化，而且及時性也有很大程度的提高。三是從管理者角度來看：標(biāo)準(zhǔn)成本法是一種簡便、易行、有效的業(yè)績考核工具。標(biāo)準(zhǔn)成本法不但可以利用成本差異對企業(yè)采購、生產(chǎn)和銷售各部門的業(yè)績進(jìn)行考核，同時還可以在部門考核基礎(chǔ)上進(jìn)一步將標(biāo)準(zhǔn)成本和成本差異細(xì)分，成本指標(biāo)可根據(jù)環(huán)節(jié)或人員進(jìn)行分配，差異也可與獎懲直接掛鉤，從而充分調(diào)動各方的積極性。

標(biāo)準(zhǔn)成本法也有其天然的不足，由于標(biāo)準(zhǔn)成本法由于產(chǎn)生于機(jī)械化大生產(chǎn)的時代需求，標(biāo)準(zhǔn)成本法對于核算少品種、大批量的產(chǎn)品在制定時較為簡單，生產(chǎn)核算中流程得到簡化，產(chǎn)品成本差異較易考核。但是現(xiàn)代社會的生產(chǎn)已隨著社會需求的多樣化已變更為多品種、小批量的生產(chǎn)，產(chǎn)品種類多，產(chǎn)品更新?lián)Q代快，維護(hù)標(biāo)準(zhǔn)成本體系的代價較此前增加很多。

三、作業(yè)成本法

作業(yè)成本法是以作業(yè)為核心，首先確認(rèn)和計量耗用資源的所有作業(yè)，然后將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計入相應(yīng)的作業(yè)，進(jìn)而選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本產(chǎn)品或服務(wù)的一種成本計算方法。

作業(yè)成本法的核心思想是：“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。作業(yè)成本法拓寬了成本的計算范圍，把直接成本和間接成本同等對待，使計算出來的產(chǎn)品（服務(wù)）成本更真實準(zhǔn)確。

與傳統(tǒng)成本管理相比，，而作業(yè)成本法將傳統(tǒng)成本核算的產(chǎn)品對象擴(kuò)展到產(chǎn)品及對應(yīng)的作業(yè)，從而使得企業(yè)改進(jìn)作業(yè)鏈，減少作業(yè)耗費，提高作業(yè)的效益成為可能。作業(yè)成本法涉及較多方面的成本，這樣提供的成本信息對于企業(yè)進(jìn)行成本分析從而做出合理的定價等相關(guān)重大決策有重大的參考價值。所有作業(yè)成本均是變動的，有利于企業(yè)分析成本產(chǎn)生的具體動因，進(jìn)而找出降低成本的途徑。

隨著作業(yè)成本法在各行各業(yè)的應(yīng)用，其弊端也逐步顯現(xiàn)出來：首先操作性差，最初主要在簡單環(huán)境下推出作業(yè)成本法，如用于單部門和區(qū)域的成本核算、分析，效果非常顯著，不僅簡單而且有效。但是在大范圍地推行作業(yè)成本法的企業(yè)發(fā)現(xiàn)分析動因等工作量會急劇增加。其次是取得較為完整有效的作業(yè)成本法核算所需的成本資料比較困難。主要原因是作業(yè)成本法應(yīng)用跨越了傳統(tǒng)的部門來確定成本，根據(jù)作業(yè)耗費資源的情況而非傳統(tǒng)的部門歸集的成本，因此企業(yè)使用作業(yè)成本法就要對會計系統(tǒng)進(jìn)行重新分類和調(diào)整，綜合成本較高。其次是核算中如果因果關(guān)系不太明顯，對應(yīng)的作業(yè)因素可能會被忽略，這必然導(dǎo)致一些作業(yè)的成本少計入，從而使得劃分結(jié)果不能準(zhǔn)確反映真實情況。最后是核算過程中成本中心可能存在兩個或多個成本動因，不同的成本動因很可能產(chǎn)生不同的產(chǎn)出計量單位。計量單位的不同將導(dǎo)致成本歸集到作業(yè)時難以準(zhǔn)確區(qū)分、計量資源消耗，從而難于清晰地反映資源消耗情況，最終影響產(chǎn)品成本計算和分配的正確性。

四、資源消耗成本核算

資源消耗成本核算是一種能動而綜合的成本會計核算系統(tǒng);是將彈性邊際成本法與作業(yè)成本法有機(jī)結(jié)合的成果。

資源消耗會計的核算過程包括資源結(jié)集點、作業(yè)和產(chǎn)品三個階段。在資源結(jié)集點階段，成本劃分依據(jù)為資源動因，在資源結(jié)集點的資源向作業(yè)分配的過程中采用的是非貨幣的量化指標(biāo)，在作業(yè)階段成本的劃分依據(jù)為成本動因；由作業(yè)向產(chǎn)品分配計算成本時才同時使用貨幣指標(biāo)和量化指標(biāo)。因此資源消耗成本核算方法中的產(chǎn)出的量化計量過程與貨幣計算過程相分離，這一分離體現(xiàn)了資源消耗與成本核算之間明確的關(guān)系——資源消耗是成本核算的前提，成本核算是資源消耗的貨幣表現(xiàn)。

五、阿米巴單位時間核算

阿米巴單位時間核算是員工自主經(jīng)營的體現(xiàn)，在稻盛和夫經(jīng)營的京瓷和日航兩家世界五百強公司得到充分發(fā)揮，成為其他企業(yè)爭相學(xué)習(xí)的楷模。“銷售額最大化、經(jīng)費最小化”這一原則是阿米巴單位時間核算制的基礎(chǔ)。阿米巴經(jīng)營中的《單位時間核算報表》不需任何專業(yè)的會計知識就能看懂，能夠服務(wù)于企業(yè)的每個員工。可以說，它的創(chuàng)造性不在于專業(yè)性，而在于理念上的先進(jìn)性。這種先進(jìn)性使得報表直接服務(wù)于企業(yè)的經(jīng)營，通過報表可以一目了然地看清每個阿米巴單元給企業(yè)做出的貢獻(xiàn)，一目了然就可以找到改善點。對企業(yè)經(jīng)營狀態(tài)的理解，是單位時間核算制度中最重要的話題，也是其最大優(yōu)點。為了做到每時每刻都準(zhǔn)確掌握自己的狀態(tài)，日常的財務(wù)處理必須做到正確、明確和迅速，所有經(jīng)營數(shù)據(jù)數(shù)字不允許有任何人為的操作。在各個阿米巴之間不允許出現(xiàn)一筆不知該由哪個部門負(fù)責(zé)的費用，也不允許突然有一筆來歷不明的資金打入企業(yè)的賬戶。每發(fā)生一筆交易，必須立刻作為特定阿米巴的收益或者費用來認(rèn)識，每個阿米巴必須掌握每天每項內(nèi)容的收入狀況和支出經(jīng)費。其本質(zhì)是回歸經(jīng)營的原理原則，對會計問題做出判斷。

“阿米巴經(jīng)營”如果應(yīng)用到位，將使企業(yè)產(chǎn)生脫胎換骨的變動和質(zhì)的飛躍，但是在實際應(yīng)用過程中，很少有企業(yè)模仿成功，主要是基于以下原因：

“阿米巴經(jīng)營”對企業(yè)的基礎(chǔ)管理水平提出了很高的要求。在劃分阿米巴的過程中，企業(yè)管理者要將的企業(yè)密切相關(guān)、有機(jī)結(jié)合的制造部門人為劃分成數(shù)個或數(shù)十個獨立核算的小團(tuán)體，這要求管理者必須對企業(yè)的組織架構(gòu)、制造過程了如指掌。為了準(zhǔn)確、及時反映“阿米巴”的情況，稻盛和夫制定了“現(xiàn)金本位原則”“一一對應(yīng)原則”、等12項原則，并采取了對每個核算項目進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定的“單位時間核算制度”。雖然12項原則聽起來不復(fù)雜，單位時間核算看起來很簡單，但是這兩項要在企業(yè)內(nèi)部的運行中得到堅決的貫徹落實，其對財務(wù)管理、每一個單位的管理者乃至每名員工的日常操作習(xí)慣、對小團(tuán)體的整體核算意識提出了極高的要求。

“阿米巴經(jīng)營”的有效運行必須以正確的“經(jīng)營哲學(xué)”和良好的企業(yè)文化為基礎(chǔ)。可以說稻盛和夫的經(jīng)營哲學(xué)是阿米巴運行的發(fā)動機(jī)。稻盛和夫在創(chuàng)辦京瓷初期就基本形成了包括“作為人，何為正確”、“付出不亞于任何人的努力”、“做生意要有利他之心”等“經(jīng)營12條”較為完整的經(jīng)營哲學(xué)體系，在京瓷在數(shù)十年經(jīng)營中，稻盛和夫不遺余力的推廣和實施，這套哲學(xué)在員工思想中成為共識，進(jìn)而形成了良好的企業(yè)文化氛圍。這是“阿米巴經(jīng)營”得以有效運行的堅實土壤。

作為企業(yè)創(chuàng)辦者和靈魂人物的稻盛和夫在“阿米巴經(jīng)營”的形成、運作、走向成功的全過程中發(fā)揮了不可替代的靈魂人物的作用，而像他這樣數(shù)十年如一日的堅持“六項精進(jìn)”、有造福全社會的志愿并且全身心的投入的企業(yè)家是非常罕見的。因此，學(xué)習(xí)“阿米巴經(jīng)營”對于其他企業(yè)來說，雖然表面簡單，但其許多核心內(nèi)容是無法簡單模仿、移植的。

綜上：成本核算隨著企業(yè)規(guī)模的發(fā)展，產(chǎn)品種類的增加以及信息技術(shù)的廣泛深入應(yīng)用，成本核算手段越來越多，準(zhǔn)確性逐步提高，在企業(yè)管理者決策中必將發(fā)揮更大的作用。但由于企業(yè)規(guī)模、發(fā)展階段、產(chǎn)品（服務(wù)）品類不同，各企業(yè)在選擇成本核算方法時必須與自己的要求相匹配，不能一味追求采用何種成本核算方法，以免“贏了報表，輸了未來”。