淺析外幣預(yù)付、預(yù)收賬款的會(huì)計(jì)核算

廣西柳工機(jī)械股份有限公司 羅志雄

一、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未明確預(yù)付賬款和預(yù)收賬款是否屬于貨幣性項(xiàng)目

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)――外幣折算》對貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目的定義是：“貨幣性項(xiàng)目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。非貨幣性項(xiàng)目，是指貨幣性項(xiàng)目以外的項(xiàng)目。”

《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算〉應(yīng)用指南》進(jìn)一步明確：

“貨幣性項(xiàng)目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債。貨幣性資產(chǎn)包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款等；貨幣性負(fù)債包括短期借款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款等?！薄胺秦泿判皂?xiàng)目，是指貨幣性項(xiàng)目以外的項(xiàng)目，包括存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。”

可以發(fā)現(xiàn)，預(yù)付賬款和預(yù)收賬款既不在準(zhǔn)則所列舉的貨幣性項(xiàng)目中，也不在所列舉的非貨幣性項(xiàng)目中。那么在資產(chǎn)負(fù)債表日或結(jié)算日，對于外幣預(yù)付賬款和外幣預(yù)收賬款，是將其認(rèn)定為貨幣性項(xiàng)目，用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算并對因此產(chǎn)生的匯兌差額計(jì)入當(dāng)期損益；還是將其認(rèn)定為非貨幣項(xiàng)目，在資產(chǎn)負(fù)債表日或結(jié)算日不改變其原記賬本位幣金額處理呢？本文對此略作探討。

二、預(yù)付賬款和預(yù)收賬款是否屬于貨幣性項(xiàng)目分析

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)――外幣折算》及其相關(guān)規(guī)定，外幣預(yù)付賬款和外幣預(yù)收賬款在資產(chǎn)負(fù)債表日或結(jié)算日是否確認(rèn)匯兌差額并進(jìn)行匯兌損益會(huì)計(jì)處理，關(guān)鍵在于預(yù)付賬款和預(yù)收賬款是認(rèn)定為貨幣性項(xiàng)目還是非貨幣性項(xiàng)目。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)――外幣折算》對貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目的定義，區(qū)分貨幣性項(xiàng)目與非貨幣性項(xiàng)目的主要依據(jù)是該項(xiàng)目在將來給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入或流出的貨幣金額，是否是固定的或可確定的。貨幣性項(xiàng)目的基本特征是其名義貨幣數(shù)額是固定的，其所代表的實(shí)際購買力隨著一般物價(jià)水平或匯率的變動(dòng)而變動(dòng)，承擔(dān)了貨幣購買力變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。非貨幣性項(xiàng)目的基本特征是其所代表的實(shí)際購買力不變，其名義貨幣數(shù)額不是固定不變的，而是隨一般物價(jià)水平或匯率的變動(dòng)而變動(dòng)，不會(huì)發(fā)生貨幣購買力變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。因而，判斷預(yù)付賬款和預(yù)收賬款是否屬于貨幣性項(xiàng)目，應(yīng)從其是否符合貨幣性項(xiàng)目的基本特征和定義進(jìn)行分析，即該項(xiàng)目是否承擔(dān)了貨幣購買力變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。

預(yù)付賬款是指企業(yè)按雙方交易合同約定預(yù)先支付一定數(shù)量的貨幣資金或貨幣等價(jià)物給供應(yīng)單位的款項(xiàng)。通常情況下，預(yù)付賬款在未來將通過收取合同約定的型號(hào)規(guī)格和固定數(shù)量的商品進(jìn)行結(jié)算，在結(jié)算日該合同項(xiàng)下商品所代表的的貨幣金額，將隨著一般物價(jià)水平、匯率、利率等的變動(dòng)而相應(yīng)發(fā)生變動(dòng)，即其所代表的名義貨幣金額并不是一個(gè)固定的貨幣金額；另一方面，貨幣購買力變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)是由貨幣持有人承擔(dān)的，隨著款項(xiàng)的支付，付款方已將貨幣所有權(quán)上的購買力變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給了收款方。因此，通常情況下，預(yù)付賬款符合非貨幣性項(xiàng)目的基本特征和定義，應(yīng)將其認(rèn)定為非貨幣性項(xiàng)目。

預(yù)收賬款是指企業(yè)按照交易合同約定，在發(fā)出商品或提供勞務(wù)前向購買單位或接受勞務(wù)單位預(yù)先收取的款項(xiàng)。其所代表的是一項(xiàng)在未來按雙方合同約定的型號(hào)規(guī)格交付固定數(shù)量的商品的義務(wù)。通常情況下，預(yù)收賬款在未來需按合同約定的型號(hào)規(guī)格和固定數(shù)量的商品進(jìn)行結(jié)算，交付日該合同項(xiàng)下商品所代表的貨幣金額，隨著一般物價(jià)水平、匯率、利率等的變動(dòng)而相應(yīng)發(fā)生變動(dòng)，即企業(yè)未來所支付的商品所代表的貨幣金額并不是固定的；另外，隨著款項(xiàng)的收取，因一般物價(jià)水平、匯率、利率等變動(dòng)所引起的貨幣購買力變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)也已轉(zhuǎn)移到所收取的貨幣資金項(xiàng)目上，而與預(yù)收賬款無關(guān)。因此，通常情況下，預(yù)收賬款符合非貨幣性項(xiàng)目的基本特征和定義，應(yīng)將其認(rèn)定為非貨幣性項(xiàng)目。

但是，預(yù)付賬款和預(yù)收賬款是劃分為貨幣性項(xiàng)目還是非貨幣性項(xiàng)目，還得視具體情況而定，不能一概而論。如預(yù)付賬款，如果合同訂明供貨方提供固定金額而不是固定數(shù)額的商品，就會(huì)受貨幣購買力變動(dòng)的影響，應(yīng)屬于貨幣性項(xiàng)目。如合同訂明供貨方提供固定數(shù)額而不是固定金額的商品，這些商品的數(shù)量隨物價(jià)的變動(dòng)而變化，預(yù)付貨款就會(huì)受到購買力變動(dòng)的影響，這時(shí)它就屬于非貨幣性項(xiàng)目。同樣，預(yù)收貨款也要根據(jù)供需雙方合同的規(guī)定作出判斷。

三、會(huì)計(jì)期末或結(jié)算日對外幣預(yù)付賬款和預(yù)收賬款余額的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》及其相關(guān)規(guī)定：企業(yè)對發(fā)生的外幣交易，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)采用交易日的即期匯率或即期匯率的近似匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額。在資產(chǎn)負(fù)債表日或結(jié)算日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對于外幣貨幣性項(xiàng)目，因結(jié)算或采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算而產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額。以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，由于已在交易發(fā)生日按當(dāng)日即期匯率折算，資產(chǎn)負(fù)債表日不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。

下面舉例說明外幣預(yù)付款在交易日及資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日的會(huì)計(jì)處理：

[例]：2014年11月20日，甲公司與美國ABC供貨商簽訂了以每臺(tái)1,000美元的價(jià)格購買10臺(tái)國際最新型號(hào)H商品的采購合同，約定合同總價(jià)為10,000美元，合同簽訂后甲公司預(yù)付ABC公司貨款5,000美元，收到商品后支付剩余貨款5,000美元。2014年12月5日甲公司按期收到H商品并驗(yàn)收入庫，同時(shí)收到ABC公司隨貨寄送的進(jìn)口商品發(fā)票，并于當(dāng)日付清了剩余貨款5,000美元。

11月20日的即期匯率是1美元＝6.8元人民幣，11月30日的匯率是1美元＝6.5元人民幣，12月5日的匯率是1美元＝6.6元人民幣。

假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)，甲公司應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄如下：

(1)11月20日，甲公司預(yù)付貨款時(shí)，應(yīng)采用當(dāng)日的即期匯率進(jìn)行折算：

借：預(yù)付賬款 34,000（5,000×6.8）

貸：銀行存款 34,000

(2)11月30日，甲公司對該筆預(yù)付賬款余額5,000美元應(yīng)如何處理呢？分析如下：

對于該筆外幣預(yù)付賬款，隨著款項(xiàng)的支付，甲公司已將該筆款項(xiàng)的價(jià)格和匯率的變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給ABC公司，即該筆5,000美元的貨幣購買力變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)由ABC公司承擔(dān)；后續(xù)甲公司將收到固定數(shù)量（10臺(tái)）、固定價(jià)格（每臺(tái)1,000美元）的H商品，該H商品的公允價(jià)值并不是一個(gè)固定的或可確定的貨幣金額，即該H商品的公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)由甲公司承擔(dān)，因此，該筆預(yù)付賬款符合非貨幣性項(xiàng)目的定義，甲公司應(yīng)將其認(rèn)定為一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，在11月30日（資產(chǎn)負(fù)債表日）不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。

(3)12月5日，甲公司收到該合同項(xiàng)下H商品，同時(shí)付款剩余貨款5,000美元，

借：庫存商品67,000

貸：預(yù)付賬款34,000（5,000×6.8）

貸：銀行存款33,000（5,000×6.6）

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006

[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）[M].北京:人民出版社，2012.12

[4]葛加逢.預(yù)收和預(yù)付賬款外幣業(yè)務(wù)核算之我見[J].財(cái)會(huì)月刊,2012(3)