內部審計服務高校治理的理論基礎與實踐路徑

天津大學　胡萍

內部審計服務高校治理的理論基礎與實踐路徑

天津大學胡萍

摘要:全面深化改革的客觀要求以及高校改革發展的內生需要都要求其建立現代大學制度，完善大學治理。內部審計作為高校自律機制的組成部分，可以有效地完善并促進組織治理。筆者試圖通過剖析內部審計與高校治理二者之間的天然內在聯系與相互作用關系，從實踐層面探索將治理理念融入各類審計實務，從而實現內部審計服務高校治理的建設作用。

關鍵詞:高校治理內部審計戰略審計思維

一、引言

1932年美國學者貝利和米恩斯提出公司治理概念，1989年世界銀行使用“治理危機”一詞并于1992年將年度報告稱為《治理與發展》，這些都是西方國家有關“治理”問題的較早發現。就我國而言，治理一詞并不陌生，許多上市公司為了處理利益相關者關系，實現企業價值最大化，很早就開始致力于公司治理。然而，從國家角度談治理是近代才開始的事，黨的十八屆三中全會提出全面深化改革總目標“推進國家治理體系及治理能力現代化”，掀起了有關“治理”問題的研究高潮。而后教育部袁貴仁部長發表了“加快推進教育治理體系及教育治理能力現代化”的講話，明確指出教育治理是這一系列治理問題中不可或缺的部分。

事實上，任何領域，任何組織都存在治理問題，高校尤其甚之，近年來，高等教育改革日益深化，教育經費占國民生產總值的比例加大，辦學規模擴大，資金來源多元化，高校中有關“內部人”控制及腐敗問題時有發生，引發了極壞的社會輿論影響。早在2010年出臺的《國家中長期教育改革和發展綱要（2010-2020）》中就明確指出完善中國特色現代高校制度，完善治理結構，加強章程建設?？梢姡瑯嫿ìF代高校制度，完善高校治理，已成為高等教育改革發展的必由之路。內部審計部門作為高校治理框架中重要一環，擔負著內部控制、風險防范與組織治理的重要職能。劉家義審計長曾在中國內部審計協會舉辦的“推進內部審計轉型與發展”研討會上指出：內部審計必須以“強管理、防風險、促發展”為己任，積極探索以“風險為導向、控制為主線、治理為核心、發展為目標”的管理審計與績效審計。治理審計理念由此可見一斑，然而在現實中，人們對于內部審計與高校治理的理論認識不夠到位，不夠深入，導致實踐中內部審計難以達到治理的高度與效果。筆者試圖從理論角度剖析內部審計與高校治理二者天然的密切聯系，借助內部審計實踐經驗，探討將治理融入內部審計業務，實現內部審計服務高校治理的方法與途徑。

二、高校內部審計服務高校治理的理論基礎

(一)內部審計與治理的起源

審計基本理論認為，受托經濟責任是審計產生與發展的動因。高校的受托責任要求學校內部各層次的受托人對委托人負有認真履行其職責、完成委托人委托、并向委托人匯報的義務，而委托主體對受托人的評價則需要借助內部審計部門的公正評價。因此，高校內部審計因內部受托責任的存在而存在，充當受托責任系統的控制主體，確保組織受托責任的有效履行，故受托責任是高校內部審計工作的出發點，同時也是歸宿點。與此同時，受托經濟責任關系的存在，也必然要求其組織建立并完善治理結構，實現制度安排的最優化，保證各方利益相關者的利益，從而促進并實現受托經濟責任的有效履行。與其他組織不同，高校屬于非盈利組織，就外部而言，國家與學校之間存在受托責任，這是第一層受托責任，一般實行黨委領導下的校長負責制，對高校內部來講則涉及學校管理權力的逐層下放，存在多層委托責任，不同層次的受托責任引發了不同類型的治理問題，這就是內部治理與外部治理的概念。盡管如此，內部審計與治理二者只是受托責任的范圍不同，但其本質都是受托系統中的控制機制。受托經濟責任是內部審計與高校治理產生的共同理論基礎，保證受托經濟責任有效履行，從而實現高校辦學宗旨是內部審計與高校治理的共同目標。

(二)內部審計與治理的內涵

對于內部審計的定義有很多觀點，比較公認的一種是IIA發布的《國際內部審計專業實務框架》IPPF的定義，其認為內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動,旨在增加價值和改善組織的運營。通過應用系統化、規范化的方法,評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果,幫助組織實現其目標。具體到高校內部審計，比較有權威的觀點來自2009年中國內部審計協會發布的《內部審計實務指南第四號——高校內部審計》：高校內部審計是指高校內部審計機構和人員通過對學校與資源利用有關的業務活動及其內部控制的適當性、合法性和有效性的審查，并進行確認、評價、咨詢，旨在促進完善管理控制、防范風險、創造效益，從而促進學校事業目標的實現。這兩個定義皆強調了內部審計對于所在組織價值增值作用，改善風險管理，控制及治理過程，最終都回到幫助組織實現目標這個最終歸宿點，并且IIA的定義明確提到了內部審計對于改善治理過程的積極作用，可見，治理型內部審計的理念早已深入其中了。關于大學治理的研究最早是張維迎教授提出的，他在《大學邏輯》中指出高校治理的基本問題是用什么樣的制度才能保證高校的目標和理念的實現。作為非盈利組織的高校，其治理結構必須平衡所有利益相關者的利益。而內部審計傳統監督角色必然使其發揮自律作用，監督利益相關者行為，促進現代高校治理結構的改善，實現權力制衡，有利于推進高校辦學目標和理念的實現。從高校治理與內部審計的內涵分析我們得出這樣一個結論二者在內涵山是互融的，你中有我，我中有你。

(三)高校內部審計與高校治理二者的關系

內部審計與高校治理二者的天然內在聯系，導致它們必然是相互作用，相互促進的。一方面，內部審計作為高校治理框架中自律機制的重要部分，是高校治理框架、治理結構中不可或缺的環節，它能有效行使其監督職能，防范組織中不良行為，發揮其免疫系統作用，也能從咨詢業務中不斷摸索，嚴格內部控制，防范潛在風險，從而達到治理的效果。另一方面，高校治理是一種從上而下，多元主體參與的運行機制，這種良好的機制有利于高校的內部審計部門保持獨立超然的地位使其便利地開展工作，并能營造出較好的氛圍和道德環境，有利于組織內部控制及管理，使得內審在良好的道德約束下達到不戰而屈人之兵的效能。

三、高校內部審計服務高校治理的實踐路徑

內部審計與治理的起源相同，內涵互融，決定了二者天然的內部聯系及相互作用關系，但這僅僅是出于二者理論基礎的考量。在高校內部審計實務操作中，要達到把治理理念融入內部審計，正真做到內部審計服務于治理，促進治理，必須從兩方面入手，一是要有從宏觀著眼的管理審計與戰略審計思維（見圖1），化零為整，統籌管理使用每一項審計業務，形成系統概念，用系統合力促進治理；另一方面也要從微觀入手，化整為零，把握每一類審計業務特色，根據業務特色提煉其實質與精髓，將其與治理理念融合。

首先，從宏觀著眼，內部審計的運行應與高校的目標相適應。不同類型高校對內部審計需求不同，內部審計應從高校自身需求出發建立適合自己的運行機制，只有這樣才能為高校治理提供保障并發揮最大的作用。管理審計、戰略審計思維就是以組織需求、組織目標最終實現為目的的綜合審計概念。具體到高校內部審計業務即是以預算執行審計為統領，以內部控制審計、績效審計為主線貫穿其中，將零散的各類審計業務包括專項審計、經濟責任審計、科研經費審計、建設工程審計以及修繕工程審計整合起來，形成一個相互聯系的整體審計系統，在這個系統內部的各部分協同作業，互相聯系與作用，使得系統合力的作用結果遠遠超出所有部門單獨作業的簡單加和，從而達到實現高校辦學理念的目標，也是高校治理的根本目標。

第二，從微觀入手，把握每一類內部審計業務的特色，讓這種特色與治理理念充分融合達到以審促治的效果。下面筆者將從每類審計的特色出發，探索其與治理的融合點以及用審計促進治理的思路與做法。

預算執行審計是高校內審業務系統中的統領，它對其它各類審計工作都是一個思路上的指引，其它各類審計都可以從預算執行角度進行進一步深入。預算本身是學校資源的整體安排，特別是2013起新修訂《事業單位會計制度》及《事業單位財務制度》執行后，明確規定了全部收支都納入預算管理，實行全口徑預算，這就使得高校內部的資源狀況通過預算有了更加完整的體現。通常一個學校的預算要經過基層單位申報、財務匯總提案、集體審議決策、最終預算下達這樣一個過程。這四個環節組成了一個堅實的控制機制，其中，集體審議決策環節充分體現了集體決策以及制約一支筆的思想，這種思想本身透射出治理的理念，因為治理的核心就是權力制衡，因此我們說預算本身就具有控制功能與治理功能，那么對預算及預算執行的審計就是一個再控制、再治理的過程。通過對預算的管理控制環節檢查，可以從合規性上保障預算的合法，同時，從預算執行的效果分析，可以從合理性上反映預算執行的績效，合法與效益，共同實現，確保了制度安排的合法合理，達到了治理的目的。

專項審計或審計調查更多地是在其“咨詢”的增值職能上服務于高校治理。當然專項審計也要兼顧監督這一職責，但內部審計畢竟不同于外審或者國家審計，其作用發揮更多地是在為管理者提供有價值的數據信息，為決策提供數據支撐。高校中例行的日常經費非常有限，且用途比較固定，每年沒有太多變化，因此專項資金成為高校學改革發展的重要資源保障，專項資金使用的效率性、效果性、經濟性是關乎專項建設目標、學校長期發展的大事。教育部撥款的專項資金，如“985工程”、“211工程”“2011計劃”等專項建設資金，都是分階段分批撥入的，學校在執行方面也是分批進行校內分配，因此要避免將專項資金變成零花錢，集中資源辦大事就必須加強專項建設的頂層設計及統籌規劃，這種設計與規劃不是憑空產生，這需要內部審計人員，根據實際情況，將審計關口前移，階段性地進行中期審計，多角度全方位分析建設資金的投向，用具體數字為決策者提供保障。需要說明的是，只有審計質量達到相當高的標準，其審計結果才是高度相關且有效的，審計報告揭示的數據背后的潛臺詞才能真正挖掘出來，才能達到為學校管理者提供決策咨詢，從而服務于治理的高度。

經濟責任審計在促進高校治理的體現主要集中于其評價與監督職能，審計人員通過對被審計對象所在單位的經濟情況進行審計，可以評定其單位內部控制、制度建設、執行學校方針的情況，根據評價的結果提出完善管理，提升內部治理的相關建議，通過后續跟蹤審計、反饋基層單位整改結果等方式，達到不斷完善管理與治理的目的。

科研經費審計如今才剛剛起步，它的定位決定了它在治理中的作用，筆者認為科研經費審計的工作定位應放在制度建設與管理咨詢這兩個方面。2012年國家教育部財政部相繼出臺《關于加強中央部門所屬高?？蒲薪涃M管理的意見》（教財[2012]7號）、《教育部關于進一步加強高?？蒲许椖抗芾淼囊庖姟罚ń碳糩2012]14號）、《教育部關于進一步規范高校科研行為的意見》（教監[2012]6號）三個文件，但是很多高校還沒有有關科研經費審計的專門制度，原因是多方面的。主要原因是定位問題，科研經費審計如果只是純監督角色，勢必會因為部門的內部性在學校開展起來比較困難，而且也容易挫傷科研教師的工作積極性。但是不監督勢必是不行的，所以筆者認為最好的做法是將管理咨詢融入監督評價中，既從監督角度，每年進行科研經費的抽查審計，也從咨詢服務角度，對科研教師在科研資金的管理使用問題上進行指導咨詢。這種參與式的審計方式需要規避獨立性不足的風險，但這種思路的優勢也是很明顯的，咨詢服務不僅能使內審人員深入了解情況，還能避免純監督帶來的抵觸情緒。

隨著高等教育的規模擴大，高校中的工程審計、修繕審計項目逐年增多，特別是許多學校的新校區建設更是增加了工程審計的業務量。工程審計項目從學校資源配置角度來講資金量較大，建設周期長，且面臨的風險較多，因此，以風險導向審計為目標，開展全過程跟蹤審計是高校內審服務治理的有效途徑。通過提前介入、中期檢查、實時監督、后期驗收等種種方法與技術，有效地控制過程中出現的問題及風險，嚴把工程質量，確保工程工期，保障學校公共設施建設發展，創造良好的教學環境，為高校內涵發展奠定基礎。

在以上六類高校常見的審計業務中，融入治理理念，將治理思想滲透進每一個微觀項目是整個管理審計及戰略審計系統發揮合力作用的前提，此外，很關鍵的一點是要內審人員能把握住每一種審計類型的特色與核心，才能很好地將不同類型業務融會貫通，形成一加一大于二的系統合力。總之，高校內部審計服務高校治理是內部審計發展的高級階段，需要審計人員提供高質量的審計成果，否則治理便無從談起。

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