淺議我國工薪累進稅率和免征額的功能

黃聰聰（中央財經大學，北京　100081）

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淺議我國工薪累進稅率和免征額的功能

黃聰聰
（中央財經大學，北京100081）

摘要：累進稅率具有調解收入差距的理論功能，在其適用中也取得了一定的成效.但是因為免征額的確定不科學以及累進稅率存在級數過多、過小的問題，導致其調節收入差距的功能沒能得到有效地發揮.針對這些問題，可以通過適度提高個稅費用扣除標準，完善累進稅率來調節收入差距.但要縮小貧富差距、實現稅收公平，除了這兩種方法外仍需綜合運用工資政策、社會保障制度和稅收法律等方式.

關鍵詞：個人所得稅法；工薪累進稅率；免征額；收入差距

個人所得稅在我國的發展歷史不長，1994年才初步建立起較為規范的個人所得稅法律制度.其中，最為顯著的是累進稅率發揮了調控宏觀經濟的功能.累進稅率作為一種稅率結構由來已久，從15世紀歐洲的佛羅倫薩開始采用，到19世紀初期歐洲大陸開始普遍倡導，終至19世紀晚期累進稅制開始了現代化的發展.第二次世界大戰后，西方國家的累進稅制就變得非常復雜，比如邊際稅率非常高，稅率檔次非常多等，無不令人生畏.早期的累進稅制是作為一種平等分配稅收負擔的工具出現的，直至后來才作為一種對收入進行再分配的手段而被采用.作為政府的一種收入汲取機制，累進稅率在近現代民族國家的發展中做出了巨大貢獻，并在近現代政府職能目標的實現過程中發揮了重要作用.[1](75）

個人所得稅是從收入來源方面減少個人的可支配收入，一般是采用累進稅率來調節收入分配.累進稅率即是將同一征稅對象按照數額的大小，劃分為若干不同的等級，對每個等級分別規定不同的稅率；隨著征稅對象數額的不斷增大、稅率也不斷隨之累進提高的稅率.[2](62）當前，世界上的大多數國家仍舊依靠累進稅率來調節收入差距.

1　我國工薪累進稅率和免征額調節收入差距的效果分析

收入差距一直影響我國經濟發展，而公平是國民收入分配中必須堅守的基本原則，合理的收入分配制度是社會公平的重要體現，是推動科學發展、促進社會進步的有力保障.中國個人所得稅從1980年實行以來，經過30年的發展，取得了可喜的成績，但從收入差距持續增大、貧富懸殊越來越嚴重的現實情況看，我國現行個人所得稅調節個人收入作用的效果難以令人滿意.

1.1工薪累進稅率和免征額適用的預期效果

1.1.1免征額的確定

1980年個人所得稅開征之初的工薪所得免征額是800元；2006年7月1日起施行1600元的標準；2008年3 月1日起調整為2000元；2011年9月1日調整為3500元.免征額的提高，則是為了解決實際負擔較重的低收入者的基本生活費用稅前扣除不足問題，既合法也合理.按照當前的發展狀況，多數人認為，我國個人所得稅未來免征額的調整頻率和幅度會更快、更大.在計算個人工薪所得稅時，免征額的確定具有重要的意義.對于收入在免征額以下的低收入群體，免于征稅，保證其日常的正常開支；對于中等收入者，其應納稅所得額也適用較低的稅率，減輕其稅負；對于高收入者，其應納稅所得額仍累進適用高稅率，承擔較重的稅收負擔，使其與中低收入者的收入差距縮小.

1.1.2累進稅率的適用

我國個人所得稅中的工資薪金所得采用的是七級超額累進稅率，如納稅人甲月工薪收入為8000元，扣除3500免征額，適用3%、10%兩檔稅率，應納稅345元，占收入的4.3%；納稅人乙月工薪收入為20000元，扣除3500免征額，適用3%、10%、20%和25%四檔稅率，由于乙獲取收入的能力強，其適用的稅率也提高至25%，應納稅3120元，占收入的15.6%；納稅人丙月工薪收入為100000元，適用3%、10%、20%、25%、30%、35%和45%七檔稅率，應納稅29920元，占收入的29.92%.可見，隨著工薪收入不斷增加，稅率也隨之累進提高，其稅收負擔也相應加重.

免征額和累進稅率的制度設計能夠起到減輕中低收入者的稅負，加重高收入者的稅負，減少貧富差距，實現稅收公平.但是我國的現實情況卻是，個人收入差距持續增大、貧富懸殊急劇加重，這又有何緣由？

1.2工薪累進稅率和免征額適用的實際效果

1.2.1免征額

對于當前我國免征額的設計，頗具爭議.有經濟學者建議將免征額提至8000元甚至10000元，①這可能是考慮到

3500元的免征額不夠個人支付日常基本生活所需費用.因此，窮人更窮.而對于富人來說，在其收入來源中工資薪金僅占了極少的部分，所以個人工薪所得稅的繳納對其沒有實質性的影響，而且因為其收入來源多樣化，財富的積累比中低收入者更快、更多.因此，富人更富.所以貧富懸殊，收入差距越來越大.

但反對的聲音也不小，工薪所得費用扣除標準的調整應該只是我國個人所得稅改革邁出的第一步，而且在調整免征額的過程中忽視了一個重要的問題：單純提高個稅免征額的“效益悖論”②.而且另一方面頻繁提高免征額，會較大地影響國家公共財政收入，也會讓低收入者感到困惑，因為那些收入較高者享受與之同樣的收稅待遇.

雖然免征額的提高，能夠降低中低收入者的稅負，卻不會明顯加重高收入者的稅負，對縮小貧富差距沒有起到應有的作用.但筆者認為，現行的3500元免征額是不合適的，需要適度提高免征額來保障和改善中低收入者的生活水平，但也不可過高，否則會造成稅基明顯縮小和財政收入流失的后果.

1.2.2累進稅率

從理論上講，累進稅率發揮調節收入差距的作用遠大于免征額.對于中低收入者，扣除免征額的應納稅所得額適用的是較低的稅率，承受不高的納稅負擔.對于高收入者，隨著工薪收入不斷增加，稅率也隨之累進提高，其稅負也越來越重，有效地較少其實際收入.但是因為我國目前的累進稅率存在級距、級次和稅率等方面的問題，對中低收入者，尤其是中等收入者而言，其實際稅負并不輕，而對于高收入者，其工薪稅負也不重，因為大多數高收入者的財富中工薪收入只占很小的部分.因此現行的累進稅率無法從根本上有效地調節收入分配，縮小貧富差距.于是，需要分析我國個人所得稅法工薪累進稅率存在的問題，并提出相應的解決方案，使累進稅率能夠發揮其應有的功效，有效地降低收入差距.

2　現行工薪累進稅率和免征額存在的問題

稅率直接影響納稅人的稅收負擔，雖然累進稅率對收入分配有強大的調節作用，但是因為其存在累進、級次較多、邊際稅率較高等問題，導致實際效用減弱.我國現行個人所得稅制，工資薪金所得適用稅率為3%- 45%的七級超額累進稅率，稅率偏高，檔次過多，邊際稅率過大，容易造成納稅人偷稅漏稅，過高的稅率削弱國外高層人員到我國就業的意愿.在實際執行過程中，級次越高其調節力度越小，無法體現稅負公平，加劇了收入分配差距的程度.[3](15）

2.1免征額的確定不科學

我國的個人所得稅的免征額確定，是在費用扣除上采用定額扣除，也就是說個人所得稅對所有的納稅人都同等對待，沒有充分考慮納稅人的個體差異和納稅人的納稅能力，即沒有考慮到每個納稅人各自的家庭情況，比如說贍養人口子女撫養及教育、醫療費用、住房購置費等.

其次定額扣除在我國地區之間也會引起納稅人稅后負擔不同.我國沿海經濟發達地區居民收入水平相比內地經濟不發達地區來說要高很多，但如果費用扣除標準統一的話，不發達地區的人均收入可能還達不到個人所得稅確定的免征額，這就導致在扣除過程中，納稅的對象變少了，原本應該繳納稅款的納稅人，不用再納稅，這相當于給一些人進行了免稅，也體現不出稅收公平原則.

最后，定額扣除也會使城鄉之間的納稅人實際稅負不同.長期以來，我國采取了“城鄉二元制”的經濟結構，為了支持城市工業的發展，農村在一定程度上犧牲了自己的發展，造成的后果就是城鄉居民間的收入差距很大.而定額扣除采取“一刀切”的處理方法，沒有考慮到城鄉之間的納稅人收入水平的差距，顯然是不合理的.

2.2累進稅率級數過多，級距過小

由于我國個人所得稅納稅人大部分為普通工薪階層，他們的收入有限，一般適用較低檔次的稅率，因此對他們的收入再進行逐一分檔計算，意義不大.而對于后幾檔高稅率的設置雖然是為了增加高收入者的稅負，但幾乎形同虛設.對高收入者而言，工薪收入也是有限，占總財富中很小的比例，所以實際稅負也不重，更不用說可以通過逃稅等方式避免承擔較重的稅負，所以累進稅率的調解收入差距的功能無法正常發揮.

稅率過高會產生負面影響，各種避稅行為因此加劇.著名的拉弗曲線就對此作出了說明，當稅率高到一定的程度，總稅收不僅不會增長，反而會開始下降.針對此問題，個人所得稅的發展就是要簡化或取消復雜的超額累進，比如實行比例稅率，俄羅斯推行的13%的一刀切式個人所得稅比例稅率就是一個很好的證明，不僅大大降低了稅收征管的成本，而且避免了稅收總收入較大流失.稅率設計的失當導致稅法無法充分發揮調節個人收入差距的功能，低收入者的稅收負擔反而可能高于高收入者.[4](127）我國又該如何完善工薪累進稅率和免征額來實現其調解收入差距的功能？

3　完善我國工薪累進稅率和免征額的建議

個人所得稅制的核心內容就是稅率結構的設計與減免扣除，因為此二者直接關系到納稅人負擔的輕重與稅制是否公平，且二者關系緊密，功能作用相輔相成，在制度設計時必須予以整體考慮.[5](64）

3.1合理設計免征額

個人所得稅的免征額，應該與實際費用負擔聯系起來.否則就會削弱調節作用，個稅的扣除標準必須要考慮到納稅人的消費支出和生活成本，并考慮到通貨膨脹物價上升等因素，又考慮到我國區域之間經濟發展不平衡，建立有差別的扣除標準，建立費用扣除指數化制度，稅收的重點應著眼于中高收入者，因此在指定稅收政策上應適當照顧社會弱勢群體.

“一刀切”的定額扣除雖然存在不合理性，但在實際操作上大大減少了征收成本.在經濟不發達的地區適用同樣的免征額也不會對稅收收入造成特別大的影響，所以現行的扣除標準還是應采用定額扣除，并適當提高費用扣除標準.

3.2適當調整累進稅率

3.2.1適度提高最低起始稅率

起始稅率就是最低一檔稅率.起始稅率的水平應當與費用扣除標準的確定相聯系，從技術方法上講，較高的費用扣除標準應該與較高的起始稅率相配合，較低的費用扣除標準應當與較低的起始稅率相配合.[6](159）我國目前的最低起始稅率為3%，這與我們現在的3500元的免征額是匹配的.但是因為現在我國的費用扣除標準存在不合理之處，在合理提高免征額后，有必要適度提高最低起始稅率.這與國際上大部分國家的做法也是一致的.[7](45）

3.2.2維持最高邊際稅率

我國目前的最高邊際稅率是45%，在世界范圍內屬于中高水平.有學者提出要降低最高邊際稅率，因為高邊際稅率不利于作為發展中國家的我國在全方位對外開放的情況下吸引高級人才和資本.[4](128）只是，我國轉軌經濟過程中社會貧富差距過大，較高的最高邊際稅率在一定程度上能夠調節收入差距.而且縱觀各國，還是有許多國家或地區個人所得稅最高邊際稅率適用的收入范圍與我國相比要低得多.換言之，某些“高收入者”在周邊國家被課之以最高稅率時，可能在我國只適用中檔水平的稅率.所以與之相比，我國設置45%的最高邊際稅率，依然可以保持稅收競爭力.

3.3減少級次、擴大級距

有學者提出在起始稅率與最高稅率之間，我國可以設置3個檔次的稅率，這樣稅率總體上為5檔，與世界上大多數國家接近.[4](128-129）[7](45）因為我國當前實施的累進稅率的級次多達7級，最高邊際稅率為45%，這種設計造成了納稅工作復雜化.而且稅率形式越復雜、級次越多，累進程度越強，逃稅的動機越強.這顯然不利于所得稅收入調節職能的發揮，更與量能課稅原則背道而馳.當前工薪所得稅的納稅人多是中等收入者，中等收入者是社會穩定的因素，也是引導社會消費的最主要的群體，擴大中等收入者的比重符合現代社會結構變動的趨勢.個人所得稅制的改革和完善應該幫助推動中等收入階層的形成，所以有必要取消其中幾擋過密的稅率，擴大級距.

4　結語

通過個人所得稅稅收收入調整收入差距，還存在一定的局限性.想通過個人所得稅把社會公平一次調整成功，是不符合實際的.有學者提出可以考慮通過個人所得稅的支出，通過轉移支付，調節收入分配；對于已繳納個人所得稅的工薪階級，當遭遇意外事故而出現個人財政危機時，稅務機關可以將其已經繳納的部分稅款用于納稅人身上，這種制度能使公民切身體會到，稅收取之于民、用之于民，其本身對鼓勵公民誠信納稅起了很好的示范作用.[3](16）這種建議也有一定的可取性，只是實際的操作還有待考證.

就當前來說，更為重要的是如何使我國個人所得稅法中的工薪累進稅率和免征額能夠良好地發揮其調節收入差距的作用.首先需要科學地進行費用扣除，確定合理的免征額.其次，對于累進稅率則要減少級距、擴大極差，合理適用稅率.當然實現縮小貧富差距目標的過程中，手段和方法也是很重要的，比如加強稅收征收管理.總之，單純運用累進稅率和免征額是不能從根本上縮小貧富差距的.除此之外，仍然需要工資政策、社會保障制度和稅收法律等其他方式的綜合運用來調節收入差距，實現稅收公平.

注釋：

①經濟學家茅于軾在博客上稱，應該免征額提到8000元，個別地區應提到1萬元.據報道，毛壽龍教授曾表示免征額應該調整到，8000元最合適.

②即提高免征額，實際上是收入越高的人獲益越多，而不是我們通常所認為的“大為減輕廣大中低工薪收入者的稅負”.參見叢中笑:《我國個人所得稅法工薪累進稅率的優化——擴大級距、減并級次和降低稅率》，載《當代法學》，2010年第2期，第124頁.

參考文獻：

〔1〕甘行瓊.累進稅率的制度經濟學分祈[J].稅務研究，2005 （1）.

〔2〕魏明英，李延峰.淺析個人所得稅的理論職能與我國的現實偏差[J].美中法律評論，2005（11）.

〔3〕馮曦明，黃文麗.淺析個人所得稅對收入分配的調節作用[J].財會研究，2012（7）.

〔4〕叢中笑.我國個人所得稅法工薪累進稅率的優化——擴大級距、減并級次和降低稅率[J].當代法學，2010（2）.

〔5〕朱大旗.關于完善個人所得稅法若干重大問題的法律思考[J].法學家，2001（3）.

〔6〕沈玉平.所得稅調節作用與政策選擇[M].中國稅務出版社，1999.

〔7〕劉麗.我國個人所得稅累進稅率結構設計探討[J].稅務研究，2011（310）.

中圖分類號：F432

文獻標識碼：A

文章編號：1673- 260X（2015）03- 0041- 03