會計發展啟示錄
——讀《美國會計史：會計的文化意義》有感

王劭程

（中國人民大學 商學院，北京 100872）

會計發展啟示錄
——讀《美國會計史：會計的文化意義》有感

王劭程

（中國人民大學 商學院，北京 100872）

加里·約翰·普雷維茨和巴巴拉·達比斯·莫里諾所著的《美國會計史》以時間發展為軸，以美國成立以來發生的部分重大事件作為臨界點，以記敘方式描述了不同時代會計實務和審計程序的實施，政府、成本、人力資源會計學等分學科的發展，以及會計師教育的進行和會計職業的社會地位和文化意義.該書告訴人們，會計所面臨的挑戰是完成整個市場的有效的資源配置，從而實現企業的盈利和生活水平的提高.

會計史；美國會計史；會計文化

“歷史是一面鏡子，它能告訴我們美國有關會計發展過程中的經驗教訓，也可為提高我國的會計理論和方法技術提供重要的參考.”國內著名的會計學者葛家澍先生如是說.在接受了為期兩年的會計學原理和基礎知識教育，又在四大會計師事務所之一的畢馬威接受了一段時間的實務培訓后，閱讀加里·約翰·普雷維茨和巴巴拉·達比斯·莫里諾所著的《美國會計史》［1］，以為可以此書為契機，從本源上了解并學會尊重會計學這個領域.茲將閱讀過程中的點滴體會撰出，以求教于學者通人.

1 《美國會計史》之我見

全書框架清晰，以時間發展為軸，以美國成立以來發生的部分重大事件（由于他們對美國經濟產生了影響，從而無形中推動了美國的會計制度為應對經濟環境的變化而產生的變革）作為臨界點把從1492年（哥倫布發現美洲大陸）到1995年劃分成為8個時間塊，即8個章節：“從發現美洲大陸到工業革命時期的會計（1492～1775）”“國民經濟的形成（1776～1826）”“美國公司制的起源（1827～1865）”“鍍金時代的會計（1866～1896）”“會計職業的形成（1897～1918）”“會計職業發展成熟：戰爭期間（1919～1945）”“擴張與爭議：不確定時期的會計（1946～1972）”“會計與全球資本市場：從特博魯特報告到詹金斯委員會（1973～1995）”.對于每一章節的描述從歷史事件（例如美國獨立戰爭、內戰、1929～1933經濟危機、二戰）開始，接著由政治及經濟，分析歷史事件對于美國國民經濟和市場產生的影響，以及應運而生的新興產業，進一步描述會計行業是怎樣變革應對每一次變化的，著重分析會計學在每個時期的文化意義.有趣的是，似乎任何一個章節都并不是只有政治事件和會計改革的說明（影響會計學或被會計學影響的科目包括社會哲學、美國憲法、金融學等等），也就是說，會計學這一個領域作為社會科學的一部分是無法被割裂開來的，從其中一些章節（例如1929～1933的經濟大危機）中的描述我們甚至可以看出會計是整個社會學領域“牽一發而動全身”的關鍵所在.在每一章節的內容中，作者都以記敘的方式描述了不同時代的會計實務和審計程序是如何實施的，政府、成本、人力資源會計學等分學科是如何發展的，會計師教育是如何進行的以及會計職業的社會地位和文化意義.此外，在閱讀的過程中，我發現書中不僅有很多歷史會計人物的觀點和案例、龐大的理論框架，還涉及不少較細的會計專業知識，例如復式簿記的記錄細則、會計發展的需求/反應理論、早期的成本與市價孰低論說等等，給我的印象是本書的著作采取的是嚴謹細致，謹小慎微的態度.

2 會計與資本主義的關系

在書的導論部分，作者認為如果在每個資本主義時代我們都將注意力集中到對會計執業者以及會計作者的貢獻上，借此勾勒會計的作用的話，那么，每個時期的會計實務特點都是明顯的：

冒險資本主義時期——帕喬利的《算術、幾何、比及比例概要》

商務資本主義時期——殖民貿易活動，John Mair的《簿記方法》

財務資本主義時期——工業革命和生產專門化

經理資本主義時期——所有者和經營者分離FASB投資基金資本主義——斯普瑞格的《賬戶代數學》

此外，關于會計與資本主義之間的關系也一直是會計學家們爭論不休的話題.沃倫？松巴特在著作《現代資本主義》中說簿記助長了資本主義的興起，亞梅卻認為會計不是資本主義起源的一個原因，并批判這樣顯得會計“自視過高了”，會計可以被視為計劃和控制的概念框架.愛德華茲在會計發展的需求/反應理論中提出與松巴特完全相反的推論，他認為會計是一門社會技術，持續地順應企業需求的變化作出反應，即資本主義的產生影響會計.在我看來，雖然會計在資本主義市場中的主導作用體現的尚不明顯，不過未必不能說會計與資本主義是同行的，二者共同嚴謹，相互影響.［2］

3 美國會計在英國殖民地時期的地位與作用

書的第一章描述的是從哥倫布發現美洲大陸一直到工業革命時期的會計，此時美國尚未獨立，國民經濟也沒有形成，但是書中提供諸多證據（最有力的證據莫過于當時的商人、合資企業甚至是法庭都有的賬戶的使用記錄），證明了北美殖民地時期在經濟和社會文化中會計就存在了一定的傳統的地位.

當時的會計被視為一種社會工具，一種能夠讓人更好地理解和控制商業世界的觀點的工具.人們的這種看法也使會計在日益復雜的世界里成為一個理性的標志.因為當時的商業世界的交易是較為抽象的，而會計以復式賬簿的格式出現，將商業交易記錄量化、匯總分析和解釋，具象化了整個商業流程.當然也有觀點認為殖民地會計是商業專業化的結果.

4 鍍金時代催化的會計職業發展

本書第4章所提及的鍍金時代（1866～1896）在本書所敘述會計史的時間軸上處于一個承上啟下的很重要的位置.一方面，美國戰后的經濟、政治、社會和科技環境發生的重大變化決定了這是一個充滿機會、高度活躍的時代.另一方面，正如會計學家A·C·利特爾頓所說，“19世紀最后這20年來發生的許多事件，對塑造20世紀的會計發揮了非常重要的作用”.鍍金時代是一個國家臻于完善的時代，是一個證實了美國命運的時代，同時也是一個拜金主義的時代.在這樣一個無序競爭時期，美國成為一個都市經濟社會，會計也逐漸發展成為一種“控制效率和平衡賬簿”的工具.

這段時期也是美國會計職業形成的時期，作者在文中表述道：“經濟環境的變化誘導了公共會計師這一新職業的建立”“這個時期可以視為見證現代公共會計實務誕生的時期”.不過會計職業誕生之初就被推上了風口浪尖，遭受來自社會各界的質疑.會計師被人們看作“數字人”，因為所從事工作是“令人乏味的苦差事”而缺乏公眾的好感.由于審計技術的不完善，在遇到企業挪用公款隱瞞的情況下，賬本可能有幾個月甚至幾年都是不平的，這樣的不準確性也是公眾質疑會計職業的原因之一.在社會的壓力下，為了使會計職業界取得團結和自我認同的意識，也為了取得法律的認可，很多職業會計組織成立了，其中最為出名的是1882年成立的紐約會計協會.

19世紀90年代，是美國歷史的分水嶺，進步主義的改革派出現了，他們要求進行公司和政治的改革，形成了對效率的依賴和對“專家”的信賴，這無疑使會計職業更加容易獲得社會的認可了.會計職業界很快成為了改革運動的先驅，成為政府改革運動中必不可少的重要力量.而此時會計作為一門學科也逐漸從最初的言傳身教演變成為有秩序的大學高等教育.這段時期大部分的執業者支持通過實踐掌握審計和會計的技術程序.不過會計學家和會計教育工作者們卻似乎更傾向于強調理論和哲學等更為寬泛的課程，而只是附帶局限性的技術訓練.我想這是學者和就業者之間的矛盾，會計是一門社會科學，卻不僅是一門社會科學，在必要的理論原則執導的基礎上應該輔以一定的實踐教育.理論學習的重要性是無可替代的，不過也應該適當向過程導向轉換.但是美國當時的會計教育后來越來越導向于注冊會計師考試，在我看來，這樣完全忽略執業者勝任能力純粹為了獲得一個身份證明的做法也是不可行的.

5 會計職業形成的過程中產生的爭議

在會計職業逐步發展起來的過程中，早期的會計理論一直試圖定義一個基于邏輯的概念性框架.首先發展起來的一體化理論被稱為“業主權理論”，它也是這段時期矛盾的中心點.實用主義者、制度經濟學家和一些進步主義改革者曾隔空向業主權理論會計學家們發出提問，他們質疑會計利潤的相關性，因為工業的集中使得那些控制了國家的大型公司（托拉斯）通過操縱價格來最大化利潤.他們認為，會計利潤僅僅是這些大型公司的會計利潤，反應的僅僅是這些公司操縱價格的能力，而不再是之前進步主義改革者們所關心的效率了.在他們的爭論中，矛盾很快從“價格操縱者——平民”矛盾上升到“公司——個人”矛盾，最終成為了在美國持久的民主價值與私人財產之間意識形態的沖突了.在社會的壓力下，業主權理論家們只能基于個人主義調整會計利潤的計量方法，使其適應公司經濟，并且為了避免潛在威脅將所有者/股東放在了中心位置.［3］

新誕生的一個理論——威廉·佩頓的主體理論也為業主權理論帶來了極大的沖擊.佩頓認為公司管理層應該將目標定為增加所有利益相關者的收益，這與業主權理論主張僅最大化普通股東財富的主張產生了矛盾.在我看來，似乎業主權理論所堅持的主張更有可能實現，因為主體理論所包含的相關者太多太廣，其中存在的沖突導致實現所有利益增長的困難性也可想而知，其中的“管理者——股東”“債權人——股東”兩大矛盾至今仍未得到解決.這一點從今天的會計理論采取的是業主權理論而不是主體觀也可見一斑.不過我們不能滿足于此，因為除業主外，諸如債權人的其他利益相關者所涉及的經濟利益也是龐大的，事實上，這一點在中國體現得尤為明顯，企業不僅要對自己、對客戶負責，它的財務信息也是必須能夠給政府相關部門一個交代的.所以，未來的財務目標應該向“以所有者為主，盡力保全相關者利益”的方向發展.

此外，業主權理論的另一立場我也十分贊同，那就是會計師應該是對經濟事實的公正的旁觀者.業主權理論家科爾總結道：“會計師處理的不是政策，而是事實，他們訴說真相，經濟的真相.”作為一個獨立會計師，會計道德決定了他不會偏向任何一方，他只是客觀冷靜地把經濟活動所體現的事實用會計語言處理，再用通俗易懂的語言公之于眾.從那個時代的糾紛來看似乎當時的美國社會對于會計職業者（或是會計學家們）的要求過高了，他們既不是政客，也不是投資者.

由于不同獨立審計師審計工作的差異造成的財務信息不公允的問題引發了美國會計交流協會的思考，他們最終決定制定一套統一的準繩來引導會計執業者們的工作，即《統一會計》.這一準則的頒布其實不無裨益.在早期的執業者們看來，這套準則無異于一個“會計法庭”，結束會計師們間的分歧.并且，由于統一準則通過統一手段進行的比較，公共資金的使用效率大大提高了，引入的成本制度也大大降低了同行業打成本戰殘酷競爭的可能性.但是這一套準則在建立、實施的過程中所存在的一系列問題引發了矛盾.首先，它曾試圖約束會計師的工作，對一系列審計、估值的工作有較為詳細、模式化的細則規定，侵蝕了審計準則.更嚴重的是，在《統一會計》的修訂過程中，美國會計協會私自添加了一些沒有獲得業界廣泛支持的審計程序，更是因為采納的多是大型公司的文件而將許多中小規模的會計師事務所排除在外.因此，這一份文件在后期形同虛設.

6 美國會計史之中國化

美國的會計理論實務是隨著商業的專門化而發展的，由于生產規模的擴大，分工也更加細致，經濟的發展也帶動了會計的發展，從最初簡單的算術簿記學到今天堪稱“世界之最”的企業會計高水平高質量，美國會計理論與實務的發展無疑對于中國來說是有借鑒意義的，事實上，美國會計的許多核心思想已經對中國的會計理論和實務產生了影響.

全書的會計原則指導思想在國際化的進程中都極大地影響了中國會計理論框架.結合實際，最典型的例子就是2007年中國會計準則的“國際趨同”，這個國際會計準則的思想源頭就是美國會計準則.美國會計準則的優點在于集思廣益，制定人員除注冊會計師和實務界的執業者外，還包括政府、公眾和學術界.此外，美國會計準則有較為扎實的理論基礎.FASB在進行對準則制定的研究時組織了來自學術界的會計學者和來自實務界的執業者們一起，更側重于實證研究，從而規避了某一單方面的片面性和主管臆斷，充分保證了公允.我國缺乏的就是理論基礎，相較于美國20世紀早期就開展的準則討論來說，我國直到20世紀80年代才開展對會計準則的研究，其中大部分還缺乏創新性的見解，所以我國會計體系仍有較大的發展空間，邏輯不夠嚴密.所以在現在的經濟背景下，我認為我們應該有效學習美國會計理論思想并關注其發展，與此同時加強國內會計界的實證研究，“靠數據說話”改善財務會計概念框架體系.

以理論為依據，全書的另一大重點就是會計實務.到20世紀中期時，公司會計人員的實務已經變得越來越重要，諸如內部審計、預算控制這樣的問題也越來越專業化.更重要的是，社會公眾對于實務界的期望也越來越高，無論是職業道德、財務管理流程還是受托責任.由于本書的結點是20世紀90年代，美國會計的黃金時期，因此作者在文末對于美國會計實務有一段美好的展望.不過略有些諷刺的是，進入21世紀初期，美國就出現了嚴重的失誤危機.最典型的例子就是2001年的安然事件，安達信會計師事務所為高額審計費用和保持與安然公司這樣的大客戶的長期合作關系，營私舞弊，與之共同造假.幸而，美國相關部門很快采取了應對措施.成立監督機構、強迫公司信息透明、出臺公司法案、加大懲罰力度等舉措都有效遏制了實務危機的發生.而面對國內頻發的虛增利潤等會計造假案件，我們也有必要借鑒美國在處理實務危機時的經驗，完善會計制度，將其作為會計改革的一部分.

無論是會計理論還是會計實務乃至是會計教育，中國化都不是一件輕松的事.兩國的背景環境有很多差異，例如：美國的證券市場相對我國成熟，造成了兩國金融資產核算的差異；美國市場相對自由，很能夠實現公允價值的概念，而我國一直以來使用歷史成本計量價值，由于各方面條件限制很難獲得公允評估加入我們國家行政管理，比西方管理約束更加多一些.所以，在引進美國的會計框架和經驗教訓時，我們應該結合實際國情，增加一定的約束條件，有選擇的吸收美國會計理念的精華.

縱觀歷史，從會計學的鼻祖——最早的復式簿記，1340年的瑪薩瑞分類賬，到會計學成為全球化的商業領域，經歷了將近700年的發展歷史，不禁令人感嘆不已.會計學在世界社會、經濟秩序中已經取得了舉足輕重的重要地位，同時也繼續面臨著來自企業利益相關者和整個社會所施加的重擔和責任.如果說，在20世紀40年代，第二次世界大戰后會計師們是由于不夠獨立而推卸了社會拋來的燙手山芋，那么在21世紀的今天，由于經濟全球化而成為世界市場的關注焦點時，這份社會責任已經不容放下，它也是會計界大展拳腳，在社會中進一步取得一席之地的機會.書中在壓軸時提出了一個問題，曾經是我閱讀整本書時心中不解的地方，歷史上的會計與今天并沒有可比性，作為會計人我們是不是需要將其銘記于心呢？還是讓它成為一個過客？作者在結尾給了我答案，歷史所提供給我們的更多的是一種思考模式，“歷史研究可以為善于思考的讀者提供證據”，以供我們在日后的發展中舉一反三.展望未來，“會計是通往終點的一種手段，但是它本身并不是終點”，會計所面臨的挑戰是完成整個市場的有效的資源配置，從而實現企業的盈利和生活水平的提高.在完成這份使命前，會計和會計人還在前進著.

〔1〕加里·約翰·普雷維茨，巴巴拉·達比斯·莫里諾．美國會計史［M］．北京：中國人民大學出版社，2006．

〔2〕楊宇．經濟史視野的會計史研究［J］．中國社會經濟史研究，2011（2）：90-95．

〔3〕宋小明．會計本質的確證及在會計史研究中的解釋性應用［J］．中南財經政法大學學報，2007（1）：85-90．

〔4〕鐘潔，梁靜敏．從我國會計史的發展看會計的國際化及中外會計的比較［J］．產業與科技論壇，2006（7）：112-113．

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1673-260X（2015）05-0135-03