加強事業單位稅收籌劃之我見

中國食品藥品檢定研究院 徐建文

一、事業單位概述

在我國,事業單位是國家為了社會公益目的而設置的一種社會服務組織，主要包括科教文衛等四個方面。改革開放前,上述事業單位經費來源主要是財政經費補助，因此，事業單位沒有納稅義務產生的社會大環境。隨著改革開放的深入，改革目標是“對承擔行政職能的，逐步將其行政職能劃歸行政機構或轉為行政機構；對從事生產經營活動的，逐步將其轉為企業；對從事公益服務的，繼續將其保留在事業單位序列、強化其公益屬性。”因此，事業單位可據補助方式的不同，分為全額撥款事業單位、差額撥款事業單位以及自收自支的事業單位三種類型。

國家對事業單位經費來源方式的改革,允許部分事業單位參與市場活動,從市場活動中自籌部分經費。然而參與了市場活動,從市場活動中取得了一定的收益,與企業具有部分相同的功能,因而納稅義務也就隨著市場經營而產生了。

隨著改革和創新兩大發展方向的提出，各行各業的發展戰略也隨之發生了相應的重大調整，部分事業單位積極參與市場活動，取得較快發展，有些事業單位成為當地納稅大戶。然而，事業單位普遍對依法納稅感到不適應，存在消極待稅現象，稅收籌劃能力較弱。

二、事業單位稅收管理中存在的問題

(一)稅收管理的含義

稅收管理是指事業單位依據自身的經營行為和稅收法律條文的相關規定，進行自身的監督與控制的管理活動。其中應包括與納稅相關的政策管理，程序管理，成本管理，風險與爭訴管理等幾大方面，貫穿于稅收管理過程的始終。

(二)稅收管理存在的問題

1、從認識和制度層面看，事業單位稅收管理目前主要存在以下問題：

(1)重視不夠，納稅籌劃意識弱化

事業單位本身不以營利為目的，只要完成了國家賦予的某方面事業即可，只因存在經費緊張，資金有缺口的情況，才部分參與了市場活動，籌集部分經費，以便更好完成事業任務和改善員工待遇。但因為事業單位的性質和傳統計劃體制，造成不少事業單位對納稅行為管理內在動力不足，大部分人觀念陳舊，認識模糊，認為“吃皇糧”的，稅多稅少都是國家的，與自身關系不大，用不著進行事先稅收籌劃。對國家“普遍征稅、公平稅負”的原則理解不充分，對依法納稅感到不適應，納稅意識淡薄，消極待稅思想嚴重，稅收籌劃能力較弱。

(2)高級會計人才缺乏，稅收籌劃能力相對較弱

由于受傳統觀念影響，事業單位負責人和財務會計人員一般對財政預算管理、預算會計核算較為熟悉，對稅收法律法規的了解、對涉稅業務如何處理卻知之甚少。眾所周知，事業單位與企業相比，由于體制不同，競爭激烈程度不同，薪酬待遇的差距，使得事業單位部分會計人員缺乏理論背景和業務實際操作背景，稅收知識相對匱乏，稅收籌劃能力相對較弱，中高級人才尤其缺乏，而納稅籌劃需要會計人員具有豐富的專業知識和實踐經驗。

(3)內控意識淡薄，稅收管理難以到位

事業單位內部控制意識普遍相對較為薄弱，特別是單位負責人內控意識淡薄，缺乏對內控制度的了解，沒有充分發揮財務部門在內控中的控制監督職能。稅收管理要想有效地發揮作用，離不開健全完善的內部控制。目前，在內部監督方面，很多工作的開展還未制度化、規范化，因此，稅收管理還不能發揮實質性的作用。

2、從具體業務操作層面看，事業單位稅收管理目前主要存在以下具體問題：

(1)個人所得稅方面

事業單位作為個人所得稅的代扣代繳義務人，會根據其經濟效益和對職工工作業績的綜合考核情況，向職工發放月獎和年終獎。而年終獎金不僅是科研單位激勵職工的主要分配方式，還在吸引人才、穩定人才、用好人才方面起著重要作用。這樣就決定了事業單位更多關注的是年終獎金的發放，而忽略了其中個人所得稅的納稅籌劃問題，導致相當一部分人年終一次性獎金的稅率遠高于月工資薪金的稅率，稅負過重的現象存在。

(2)增值稅方面

2012年1月1日起，我國在上海市開始推行營業稅改征增值稅試點改革（以下簡稱“營改增”），并逐步向全國推廣。“營改增”目的在于推進稅制結構的優化，打通增值稅鏈條，避免下游納稅人重復納稅，從而促進經濟的發展。“營改增”將增值稅“擴圍”延伸到現代服務行業，對事業單位影響最大的是將其原繳納營業稅的業務，如技術開發、技術轉讓、技術咨詢及技術服務納入到增值稅范圍內進行稅收管理。而與營業稅相比較，增值稅管理要求的程序更加復雜，對會計人員要求更高，會計科目設置級次多，明細科目多，核算要求細化。這對于較少涉及增值稅的事業單位會計人員來講，無疑對其業務能力是一項極大的挑戰。

(3)企業所得稅方面

根據所得稅征收管理辦法，單位應納稅所得額的計算，應以權責發生制為原則,而事業單位會計核算一般采用收付實現制。目前的情況是事業單位對財政撥款資金的管理較為規范，但對經營性收支的管理不到位，經營支出存在較大的隨意性。一是事業收入沒有按照規定將應稅收入和非應稅收入分開核算，導致應稅收入不明確。二是經營性支出未執行會計配比原則，沒有將經營支出與經營收入配比，沒有正確劃分事業支出與經營支出的界限。對確實無法劃分成本費用的經營支出，也沒有合理的成本、費用分攤標準。在計算應納稅所得額時，其財務、會計處理辦法同稅收規定不一致，從而導致事業單位無法正確計算繳納企業所得稅。

三、針對上述存在的問題，筆者認為加強事業單位稅收管理應從以下方面做起：

(一)事業單位要轉變納稅觀念，提高依法納稅意識

隨著市場經濟的迅猛發展和稅收體制改革的不斷深入，政府也日益強化對事業單位的稅收征管，完善事業單位的稅收政策。同時隨著事業單位體制改革的不斷深入，越來越多的事業單位在經費上出現缺口。因此，作為事業單位應當主動加強對稅收政策的學習和研究，轉變“事業單位不需納稅籌劃”的觀念，提高依法納稅意識和稅收籌劃能力。

(二)事業單位應建立科學的育才、用才機制

稅收籌劃是一項專業性和實用性很強，涉及多領域的系統工作。納稅籌劃需要納稅人對稅收、財務、會計、法律等相關政策及對業務的了解和掌握。一個單位稅收籌劃意識和能力的提高主要依靠中高級會計人才。為此事業單位應加強高級會計人才的培養，建立激勵機制，各盡其用，使其自身和單位都得以更好的發展。

(三)加強事業單位部門間的溝通協調，形成“三位一體”的納稅籌劃理念

加強內控的組織領導，有效實施內控，為稅收管理營造良好的內部發展空間。一個單位的稅收籌劃涉及管理者、會計人員及業務人員。只有形成稅收籌劃管理部門、業務部門、財務部門“三位一體”的理念，加強財務人員參與管理的意識，促進財務部門與管理部門、業務部門的溝通、配合與協調，才能從源頭、事前做好稅收籌劃工作，從全局出發，強化納稅理念，提高納稅管理水平。

從事業單位的具體稅收來看，筆者根據實際工作情況舉例說明如何進行稅收籌劃。

首先個人所得稅方面。我國現行個人所得稅法對工資薪金采用七級超額累進稅率，月扣除費用為3500元，最低稅率3%，最高稅率45%，超額部分按高一級稅率納稅。而按照我國年終獎金個人所得稅計算方法，可以將年終獎分為12個月，尋找適用稅率計算個人所得稅。筆者認為職工的工資性收入可以采用更為優化的發放方式進行納稅，盡量設法保證年終一次性獎金的稅率不高于月工資薪金的稅率。科研事業單位的人力資源管理部門和財務部門應在全年工資性支出發放時合理調節年終獎與月工資的分配比例，在不違背國家稅收政策前提下，為職工降低個人所得稅支出，制定有效的個人所得稅納稅籌劃方案，從而利于實現職工收入最大化和公平化，有利于提高科研人員工作的積極性，為科研單位吸引人才、穩定人才、用好人才，促進科研事業單位的健康發展起到重要作用。

其次增值稅方面。筆者所在單位是醫藥衛生行業中的事業單位，承擔部分國家藥品檢驗用標準品的供應任務，同時承擔科研、市場開發服務工作,以及兩份醫藥雜志的編輯出版工作，成為增值稅一般納稅人。

適用增值稅率包括:非生物類檢驗用標準品收入實行17%稅率,雜志出版收入為13%稅率,“四技合同”收入為6%稅率,雜志廣告收入為6%稅率，實驗動物的供應免征增值稅。經科技管理部門認定的技術開發和技術轉讓收入免征增值稅。適用增值稅簡易征收率的生物類檢用標準品在2014年7月1日前為6%稅率,2014年7月1日以后國家統一簡并增值稅征收率為3%稅率。

根據增值稅暫行條例的規定，納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務，應當分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。因此，針對同一納稅人增值稅收入品類繁多，同時適用多種稅率的，必須分類核算清楚，否則的話，可能對納稅人產生不利影響，稅務機關有權從高適用稅率對納稅人所有收入征收增值稅，加大納稅人稅收負擔。

我單位的會計科目設置就比較詳細，在應交稅費/應交增值稅/銷項稅額下設明細科目，分別為：應交稅費/應交增值稅/銷項稅額/17%標準品收入稅金、13%雜志收入稅金、6%服務收入稅金、6%廣告收入稅金、3%簡易征收稅金、動物免稅收入、技術轉讓免稅收入。簡易征收部分設置科目有：應交稅費/未交增值稅/3%簡易征收稅金和應交稅費/未交增值稅/一般計稅轉入增值稅。這樣的設置為我單位合理繳納增值稅奠定了基礎。

進項稅額抵扣政策復雜。一是所有抵扣發票必須在開票日起180天內通過稅務機關認證方可抵扣，并且必須在認證通過當月抵扣才有效，過期限則不得抵扣；二是發票所載的業務事項必須與增值稅業務相關才可抵扣，與增值稅業務無關的即使認證通過也不能抵扣；三是發票所載業務事項如為增值稅和營業稅收入共用的（其中包含簡易征收、免征增值稅、出口的貨物或勞務收入），則不得在增值稅應稅收入形成的銷項稅中全額抵扣，必須按一定方法計算比例抵扣。

同樣以我單位的進項稅額抵扣為例，在進項稅票報銷時由各業務科室相關負責人簽字證明業務的真實性；財務部門報銷后要及時進行發票認證，同時按稅法規定審核是否屬于不得抵扣的事項并在認證聯上標明會計處理憑證號，以便日后查詢；發票認證前并不能直接進行增值稅稅前抵扣。因我單位應稅業務收入來源復雜，除增值稅前段所述適用不同稅率和免稅外，同時還有部分營業稅業務的發生。這就需要按增值稅暫行條例實施細則規定的公式計算進項稅，并進行進項稅轉出工作。由此可見，增值稅計算過程，對理解和掌握政策的要求相當高。

最后企業所得稅方面。企業所得稅是終端稅種,也是政策最復雜,核算要求最高的一個稅種。作為納稅人，在進行企業所得稅計算時，要充分考慮稅法規定與會計規定不一致可能給企業帶來的納稅風險。稅法規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。而事業單位收入確認的基本原則是收付實現制,只有部分經營性收入按權責發生制原則核算。

事業單位收入上的特點就是財政資金來源較多，其中的財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金作為不征稅收入。除了基本運營經費由上級主管部門或財政直接撥付外，更多是的專項資金，可能來源于不同的政府部門。如我單位，專項資金來源有：國家藥監總局、衛生部、財政部、農業部、科技部、省級政府部門、企事業單位等。稅收上規定對來源于各部門的財政資金，只要不是政府購買服務的市場競爭性收入，符合稅法規定的，可以在五年內暫不征收企業所得稅，作為不征稅收入進行納稅申報。而不征稅收入不是免稅收入，根據配比原則精神，單獨核算的支出不得在稅前扣除，上述不征稅收入用于支出所形成的費用，也不得在計算應納稅所得額時扣除。

會計制度僅要求對經營支出與經營收入配比，而稅法并非僅對經營收入征稅，事業單位除財政撥款外的各項收入，包括事業收入、上級補助收入、接受捐贈收入等都要征稅，而稅法規定收入和支出的配比性、相關性以及權責發生制核算原則等，對事業單位的稅前可扣除成本費用可能與會計核算的支出大不相同。

事業單位特有的會計核算與稅收規定不一致：事業單位固定資產一般規定是不計提折舊，這一點是會計與稅收的永久性差異。稅法對購置的固定資產是不允許一次性稅前扣除的，但允許以折舊方式稅前扣除，前提是折舊年限不短于稅法規定的最低年限。因而上述事業單位的會計核算，不管是否允許計提折舊，其通過事業支出科目核算的購置行為都形成與稅法的暫時性差異，要按稅法規定進行納稅調整。購置當年調增應稅所得，以后年度按當期折舊額調減當期應稅所得，直至以折舊的方式將購置支出全額在稅前扣除。如果是財政撥款方式取得的固定資產，按前述不征稅收入對應原則，此部分折舊與稅法規定的折舊扣除是永久性的，不允許折舊扣除。如果該項固定資產既用于應稅收入，又用于免稅收入或財政撥付資金的科研項目，且無法計量各使用消耗的，則應采用稅法規定方法進行劃分，從每年折舊支出中再調增一部分與非應稅收入配比的支出。所以作為納稅人不能簡單的認為依據財務會計規定核算出的數據就是納稅的數據。在計算所得稅時應積極關注會計與稅法的差異性規定，以避免因未執行稅法對單位造成不必要的損失。

四、結束語

隨著市場經濟體制及稅收管理體制的不斷完善，事業單位已經成為市場經濟大潮中的一份子，而作為檢驗檢測機構已然成為現代服務業的重要組成部分，加強稅收管理、提高稅收籌劃能力，適時、合理地規避納稅風險，用好國家相關的稅收優惠政策，實現納稅籌劃的目的，對其依法、規范、健康發展有著重要意義。

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