對(duì)國(guó)有土地使用權(quán)出讓征收契稅計(jì)稅依據(jù)的思考

山西省太原市百貨公司文化用品專營(yíng)商店 高愛玉

一、土地使用權(quán)出讓征收契稅問題綜述

(一)計(jì)稅價(jià)格的依據(jù)

財(cái)稅[2004]134號(hào)關(guān)于《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于國(guó)有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》中指出：讓國(guó)有土地使用權(quán)的，其契稅計(jì)稅價(jià)格應(yīng)為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。國(guó)家稅務(wù)總局的批復(fù)國(guó)稅函[2009]603號(hào)的規(guī)定與財(cái)稅134號(hào)文件對(duì)契稅計(jì)稅價(jià)格的定義相同，且規(guī)定：通過(guò)“招、拍、掛”程序承受國(guó)有土地使用權(quán)的，要按照土地成交總價(jià)款計(jì)征契稅。

上述134號(hào)文件征收契稅的依據(jù)主要是土地使用權(quán)出讓合同，分為兩種情況。一是土地竟拍出讓時(shí)國(guó)土部門在測(cè)算土地價(jià)格時(shí)已將配套設(shè)施費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)等測(cè)算進(jìn)土地出讓價(jià)格中了，土地出讓合同即為土地出讓金的全部經(jīng)濟(jì)收益。另一種清況是土地出讓時(shí)，將土地出讓價(jià)格分拆成土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置費(fèi)、市政配套設(shè)施費(fèi)等分別收取。按協(xié)議轉(zhuǎn)讓方式的主要是在安置房、保障房、公共建設(shè)等項(xiàng)目才會(huì)有。市場(chǎng)上更多的是竟拍方式，土地出讓金額由國(guó)土部門征收，所以說(shuō)取得土地使用權(quán)體現(xiàn)的是在合同當(dāng)中。

(二)征收契稅時(shí)計(jì)稅依據(jù)的確定

根據(jù)上述規(guī)定契稅應(yīng)區(qū)分不同出讓方式確定計(jì)稅依據(jù)，但都是以實(shí)際成交價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)。現(xiàn)階段存在的問題是房地產(chǎn)企業(yè)購(gòu)買土地之后發(fā)生的拆遷補(bǔ)償費(fèi)、市政配套設(shè)施費(fèi)是否應(yīng)該計(jì)征契稅。國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)：國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》中對(duì)開發(fā)成本進(jìn)行了分類，包括：土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)；前期工程費(fèi)；建筑安裝工程費(fèi)；基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)；公共配套設(shè)施費(fèi)；開發(fā)間接費(fèi)。

筆者認(rèn)為從[2004]134號(hào)文件規(guī)定中可以得出：契稅的交納強(qiáng)調(diào)合同的約定，在購(gòu)買土地時(shí)主要是看的成交價(jià)格，如果承受者在購(gòu)買土地時(shí)成交價(jià)格中已包含拆遷補(bǔ)償費(fèi)、市政配套設(shè)施費(fèi)，那么房地產(chǎn)企業(yè)購(gòu)買土地時(shí)就要將市政配套費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)等包含在內(nèi)；如果企業(yè)在購(gòu)買土地時(shí)是競(jìng)地，那么市政配套設(shè)施費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)就不應(yīng)含在契稅的成交價(jià)格中。此外，《契稅暫行條例》中規(guī)定，契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或是納稅人取得其他具有土地、房屋轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天。納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi)，向契稅征收機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并在其核定的期限內(nèi)繳納稅款。

二、征納雙方觀點(diǎn)上的分歧

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為出地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)以及各種補(bǔ)償費(fèi)應(yīng)包括在契稅的成交價(jià)格內(nèi)，而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)認(rèn)為是合同的約定價(jià)格，其認(rèn)為在購(gòu)地之后才開始進(jìn)行土地上開發(fā)，開發(fā)企業(yè)在取得土地時(shí)如果是毛地，企業(yè)需要另支付土地拆遷補(bǔ)償費(fèi)等其他費(fèi)用等拆遷完成后才能辦理過(guò)戶手續(xù)，所以還是要看取得使用權(quán)的時(shí)間，合同的約定尤為重要，開發(fā)企業(yè)帳務(wù)處理是根據(jù)2009年31號(hào)文件進(jìn)行的成本項(xiàng)目歸集，歸集的科目只是為核算業(yè)務(wù)服務(wù)的，在成本項(xiàng)目前期工程費(fèi)中市政配套設(shè)施費(fèi)是按樓座的建筑面積元/米交納的，與土地面積無(wú)關(guān)。土地開發(fā)過(guò)程中的土地征用費(fèi)，及拆遷補(bǔ)償費(fèi)中列支的土地拆遷補(bǔ)償費(fèi)，不全是對(duì)土地補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用，還包含在項(xiàng)目開發(fā)過(guò)程中由于項(xiàng)目樓座影響附近居民給予的其他補(bǔ)償款，以及其他一些有開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的支出，開發(fā)企業(yè)不可能是取得土地使用權(quán)后，在辦理建設(shè)規(guī)劃證時(shí)再交納土地配套設(shè)施費(fèi)。稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對(duì)出地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)以及各種補(bǔ)償費(fèi)一概而論。

三、作者對(duì)契稅征收的思考

筆者認(rèn)為開發(fā)企業(yè)取得使用權(quán)后的土地出讓金、安置補(bǔ)助費(fèi)、土地補(bǔ)償費(fèi)、市政建設(shè)配套費(fèi)等承受者應(yīng)支付的貨幣、無(wú)形資產(chǎn)、實(shí)物及其他經(jīng)濟(jì)利益，都不應(yīng)計(jì)入契稅的計(jì)稅成交價(jià)格。而稅收部門則認(rèn)為契稅的成交價(jià)格應(yīng)包含出地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)以及各種補(bǔ)償費(fèi)。依據(jù)《契稅暫行條例》的規(guī)定，筆者認(rèn)為契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間強(qiáng)調(diào)了合同的簽訂時(shí)間以及承受人實(shí)際取得土地控制權(quán)的時(shí)間，上述兩個(gè)文件也都明確是在簽訂時(shí)間以及實(shí)際取得土地控制權(quán)的時(shí)間。因此，開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)之后所發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入項(xiàng)目建造開發(fā)成本，而不是計(jì)入土地開發(fā)成本?？梢?，稅務(wù)機(jī)關(guān)所認(rèn)為的開發(fā)企業(yè)后期發(fā)生的拆遷補(bǔ)償費(fèi)、城市配套設(shè)施費(fèi)等，是對(duì)2004年134號(hào)文件及國(guó)稅603號(hào)文件的錯(cuò)誤的理解。假如開發(fā)企業(yè)取得土地后不進(jìn)行開發(fā)，而是將土地轉(zhuǎn)讓出去就不會(huì)有城市基礎(chǔ)配套設(shè)施費(fèi)和拆遷補(bǔ)償費(fèi)了，或者說(shuō)只進(jìn)行了土地的平整，那樣也不會(huì)產(chǎn)生城市基礎(chǔ)配套設(shè)施費(fèi)的費(fèi)用了，所以說(shuō)取得使用權(quán)后市政建設(shè)配套費(fèi)等承受者應(yīng)支付的貨幣、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)利益都是與地上附著的物即房屋建筑面積有關(guān)而與土地面積無(wú)關(guān)。從另一個(gè)方面也可推斷出企業(yè)在帳務(wù)中列支的城市基礎(chǔ)配套設(shè)施費(fèi)不是土地費(fèi)用，因?yàn)榻患{城市基礎(chǔ)配套設(shè)施費(fèi)是按房屋面積元/米計(jì)算的，征收機(jī)關(guān)是規(guī)劃部門，所以在取得土地時(shí)已交納了契稅的開發(fā)企業(yè)，后繼發(fā)生的地上建筑物就不應(yīng)當(dāng)再交納契稅了，不然就與契稅納務(wù)義務(wù)發(fā)生時(shí)間也發(fā)生沖突了。

四、結(jié)論及建議

針對(duì)目前征收機(jī)關(guān)對(duì)契稅實(shí)際的征收情況，筆者認(rèn)為應(yīng)該明確以下幾點(diǎn)：契稅征收應(yīng)當(dāng)嚴(yán)密，規(guī)劃契稅征收?qǐng)?zhí)法程序。以法律來(lái)約束相關(guān)部門的行為，明確各部門在契稅征收中的職責(zé)和義務(wù)，提高相關(guān)部門的嚴(yán)肅性和統(tǒng)一性。要依據(jù)我國(guó)《契稅條例》和稅務(wù)總局規(guī)劃性文件對(duì)現(xiàn)有的地方性規(guī)定進(jìn)行全面梳理，凡是與國(guó)家稅務(wù)總局文件及國(guó)家財(cái)政部門出臺(tái)的文件相違背，或者與現(xiàn)行房地產(chǎn)管理部門相關(guān)政策已發(fā)生改變，都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行規(guī)范和糾正。進(jìn)一步完善契稅計(jì)稅價(jià)格的核定，有效規(guī)范契稅計(jì)稅依據(jù)，提高稅收征管水平和服務(wù)效率。保證稅收合法、合理、為國(guó)家創(chuàng)造更多稅收。

[1] 郭濱輝.國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅政及稅負(fù)研究[J].財(cái)會(huì)月刊,2014

[2] 柳德榮.我國(guó)房地產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的選擇[J].科學(xué)決策,2014