選取地方稅主體稅種：參考特征、潛力分析與總體思路

蘇 揚

（吉林財經大學，長春 130117）

“營改增”政策實施后，現行地方稅體系中主體稅種不夠明確，輔助稅種稅源貧乏，導致地方稅收入增長乏力，進而妨礙了地方稅體系收入功能和調節功能的發揮。地方稅主體稅種的選取和培育，是實現地方稅制規范化的一個重要內容。

一、選取地方稅主體稅種的參考特征

從實現財政職能角度來看，一些具有周期性特征且收入較為穩定的稅種、主要依托于居住地的稅種及依據非流動性生產要素課征的稅種適宜成為地方稅（美國財政學家馬斯格雷夫，1959年）。地方稅主體稅種，除了要滿足“地方稅”特征，還應滿足“主體”特征，要保證地方稅主體稅種稅收收入占地方稅收入總額的比重突出。地方稅主體稅種應同時具備“地方稅”和“主體”兩大參考特征，以保證地方稅主體稅種選取的合理性。

（一）地方稅

1.受益原則

地方稅的選取應遵循“受益原則”。起源于洛克和休謨社會契約論的利益交換說，認為稅收是公共產品的使用價格或者說是購買公共服務的成本，即納稅人以繳納的稅收購買社區提供的諸如衛生、教育、治安等公共服務。①約翰·洛克：《政府論》下篇，葉啟勞等譯，商務印書館，2005年。選取地方稅種需遵循“受益原則”，這就需要地方政府能夠將征收上來的稅收收入用于本地公共產品的提供，并且地方政府為本地居民提供的公共產品所產生的效應范圍僅限于本轄區，不會出現利益外溢現象，并且公共產品的提供為本轄區內納稅人帶來相應的收益，該收益恰好能夠在一定程度上變相地彌補轄區內納稅人繳稅發生的支出?；谑芤嬖瓌t，納稅人繳納的稅收越多，從政府提供的公共產品中獲得的益處越多，享受的公共服務質量越好。

2.避免惡性稅收競爭原則

地方稅的選取應遵循“避免惡性稅收競爭”原則。如果某一地方政府想增加本轄區內的地方稅收收入，就會通過降低稅率等稅收優惠政策吸引居民和企業遷移到本轄區來，這樣就會使其他地方政府也容易采取類似的稅收優惠來爭取更大的稅基進而增加地方稅收收入。各個地方政府實施的稅收競爭策略，將會導致各轄區間陷入惡性的稅收競爭。由此可以看出，要避免地方政府之間的惡性稅收競爭，通常要求該稅種征稅對象的流動性特征不明顯，最好體現為非流動性。那么，納稅人也就不可能為了避稅而特別選擇生產、交易或居住的地點。在此條件下，企業和居民的選址主要基于轄區內本身的資源稟賦，而不是基于各地區政府實施的不同稅收優惠。根據“避免惡性稅收競爭”原則，要求地方稅的征稅對象應體現非流動性。

3.征管便利原則

地方稅的選取應遵循“征管便利”原則?！罢鞴鼙憷痹瓌t體現于稅務行政管理效率較高，運用先進科學方法征稅，以節省管理費用。一般來說，把宜于發揮地方優勢、稅源分散不宜統一征收管理的稅種劃為地方稅，便于稅務機關對納稅人是否履行納稅義務進行征管和監督。如與土地相關的稅種劃為地方稅的原因就在于，地方征稅機關更容易了解本轄區土地使用情況和交易價格，納稅人不易逃稅。因此，地方稅主體稅種的選取，應考察該稅種產生的稅務行政成本高低問題，便于地方征稅機關征管，稅務行政管理效率較高的稅種，宜劃分為地方稅。

（二）主體

1.稅基寬厚原則

主體稅的選取應遵循“稅基寬厚原則”。狹義的稅基是指某個稅種計算稅額的基礎，可以分為物理狀態和價值狀態。無論是物理狀態還是價值狀態，稅基是從量的方面影響稅收收入，另外從質的方面影響稅收收入的因素則是征稅對象。當稅基表現為價值狀態，即以征稅對象的價值額作為計稅依據，此時征稅對象和稅基一般保持一致；當稅基表現為物理狀態，即以征稅對象的數量、面積等作為計稅依據，此時征稅對象和稅基一般不保持一致?！爸黧w稅種”要求稅基寬厚，實際上也要求該稅種的征稅范圍要寬泛。稅種征稅范圍寬泛，是產生較多稅收收入的必要前提之一。如果該稅種在地方稅收入總額中占有較大比重，就能夠凸顯出該稅種在地方稅體系中的重要地位，成為地方政府稅收收入的主要來源。同時在調控地方經濟、調節收入分配等方面的作用力度，也強于其他“輔助稅種”。稅基寬厚、征稅范圍寬泛的主體稅種，應該能夠較好地順應社會經濟發展目標，有能力發揮總量調節和結構調整作用。

2.收入穩定原則

主體稅的選取應遵循“收入穩定原則”。作為地方稅主體稅種，保證稅收收入在地方稅收入總額中占有較大比重，并具有穩定性，而不是偶然性或短暫性，這就要求主體稅種應具有較適宜的收入彈性。評價稅收收入彈性的適宜性，主要考察稅種產生的稅收收入對經濟的適應程度和其與國民收入的聯系程度。地方稅主體稅種應具有適宜的稅收彈性，如果稅收彈性過大，其稅收規模的擴大隨經濟的增長而波動過大。如果稅收彈性過小，則不能滿足隨經濟增長而增長的地方財政支出需要。因此，選取地方稅主體稅種需要考察其對經濟的適應程度和所產生的收入規模與國民收入的聯系程度，以保證該稅種產生的收入具有一定的穩定性，在調控地方經濟、調節收入分配等方面能夠發揮應有的作用。

二、選取地方稅主體稅種的潛力分析

選取地方稅主體稅種大體有兩個方案：其一，將某個中央地方共享稅種劃歸為地方稅，并培育其成為地方稅主體稅種；其二，將現有的地方稅種進行剖析，分析能否通過稅收政策的完善，將其培育為新的地方稅主體稅種。根據上述選取地方稅主體稅種的參考特征，擬對消費稅、資源稅、房產稅重點分析①由于近年來稅收政策的改革，使地方稅體系中的營業稅、個人所得稅、地方企業所得稅收入增長空間有限，本文選取稅政改革高度關注的商品勞務稅類中的消費稅、資源稅類中的資源稅、財產稅類中的房產稅三個稅種，對其能否成為地方稅主體稅種的潛力進行重點分析。，考察其是否具有地方稅主體稅種的潛力。

（一）消費稅——地方稅主體稅種的潛力分析

國家稅務總局目前正在研究改革消費稅，借此時機，有專家建議，將消費稅納稅環節由生產環節改為零售環節征收，同時將消費稅劃歸為地方稅種，彌補“營改增”造成地方收入的減少。如果消費稅劃歸為地方稅，無疑將大大改善地方政府財政狀況。但消費稅是否具有地方稅主體稅種的參考特征呢？

1.消費稅是否具有主體稅種的特征？

近幾年，對消費稅進行的“擴容”、“加碼”和“整合”，使消費稅收入增長較快。目前，消費稅已成為僅次于增值稅、企業所得稅和營業稅之后的第四大重要稅種（見表1），發揮著組織財源、收入分配和糾正外部性的重要作用。

2014年1—6月，國內消費稅實現收入4561.64億元，同比增長4.8%，比上年同期增速加快1.2個百分點，國內消費稅收入占稅收總收入的比重為7.1%。①數據來源：中華人民共和國財政部稅政司，2014年上半年稅收收入情況分析，2014年7月15日。如果考慮將消費稅的征稅范圍擴大，將更多種類的資源性產品和奢侈品納入到消費稅征稅范圍，那么消費稅收入規模將會進一步擴大。因此，從目前來看，由于消費稅收入占稅收收入總額的比重較大，如果進一步擴大消費稅的征稅范圍，消費稅的稅源會更加豐富，充當主體稅種潛力巨大。

2.消費稅是否具有地方稅的特征？

表1 全國主要稅種稅收收入情況表（2009-2013） 單位：億元

消費稅充當主體稅種具有較大的潛力，但同時還需考察消費稅本身是否具有地方稅的良好稟賦，其實這才是消費稅能否成為地方稅主體稅種首要考慮的問題。前文提到“受益原則”是選取地方稅的標準之一，那么消費稅能否給消費稅納稅人帶來獨有的收益？如果對消費稅納稅人帶來獨有的收益，才符合成本—受益原則。很顯然，消費稅并不是針對本轄區內消費稅納稅人提供公共服務征收的一種稅。征收消費稅除了組織財政收入目的外，在一定程度上還承擔調節個人收入分配差距等作用?；谶@些立法意圖，消費稅更適合劃歸為中央稅，從宏觀層面更能起到調控經濟的作用。由此可見，消費稅繳稅的貢獻并不能帶來本轄區內消費稅納稅人獨有的收益。

由上述分析可得，即使消費稅具有主體稅種的潛力，但不適合劃歸地方稅。另外在現行分稅制下，消費稅全額收入歸為中央政府，如果擬將消費稅培育成地方主體稅種，就要變動既定的分稅模式，將原來全部為中央政府的消費稅劃歸為地方，必會影響中央稅收收入規模，會降低中央政府稅收收入占稅收收入總額的比重，進而會影響中央政府事權的執行能力。因此，不宜選取消費稅作為地方稅主體稅種。

（二）資源稅——地方稅主體稅種的潛力分析

1.資源稅是否具有地方稅的特征？

從“受益”原則來看，資源稅收入與地方政府提供的福利之間存在對應關系，納稅人能夠從地方政府公共產品的支出中獲得獨有益處，受益區域內的社會成員應該支付享受公共產品的成本。目前資源稅納稅人繳納的大部分稅收歸地方政府所有，地方政府將籌集的資源稅收入通過政府支出對本轄區內的水土資源、自然環境進行維持和保護，使生態環境保持良好狀態，有利于資源稅納稅人進一步合理開發自然資源，本轄區內資源稅納稅人成為其直接的受益者，本轄區內的其他居民成為其間接受益者。由此看出，資源稅的征繳符合受益原則，因此資源稅具有地方稅的特征。

從“避免惡性稅收競爭”原則來看，資源稅稅率的檔次有高有低，地方政府有權利在規定的幅度范圍內確定適合本轄區內的資源稅率，但由于資源稅課稅對象具有非流動性，因此不會因為不同區域稅率高低不同，而導致高稅率區域的資源稅納稅人轉移至低稅率區域，不會出現區域間稅收的惡性競爭現象。

2.資源稅是否具有主體稅種的特征？

由上述可見，資源稅具有地方稅特征，那是否具有成為主體稅種的良好稟賦呢？從近期來看，我國資源稅收入占稅收收入總額比重一直較低，難以成為地方稅收收入的主要源泉（見表2和圖2）。

從長期來看，通過資源稅制的不斷完善，資源稅能否具有地方稅收入主要源泉的潛力呢？第一，擴大征稅范圍。由于資源稅課稅對象的特殊化，僅限于自然資源初級產品，因此課稅范圍具有一定的局限性，擬擴大課稅范圍來增加資源稅收入，效果不會明顯；第二，改變計稅方法。資源稅改革的內容之一，即將從量計稅方法改為從價計稅方法。財政部、國家稅務總局自2011年11月1日起，對原油、天然氣資源稅進行從價計征；自2014年12月1日起，對煤炭資源稅進行從價計征。“從價計征”意味著資源稅征稅將和資源產品價格掛鉤，可借助市場調節機制引導資源品的開發，彌補從量計征中稅收與價格脫鉤的不足。自2011年對原油、天然氣進行計稅方法的調整，使資源稅收入實現較大幅度的增長，2011年、2012年資源稅收入分別為598.87億元、904.37億元，同比增長率分別為43.4%、51%，但資源稅收入占稅收收入總額比重分別為0.7%、0.9%，仍未超過1%，占地方稅收收入總額比重分別為1.5%、1.9%，仍未超過2%。由此可見，通過資源稅改革，能夠增加資源稅收入，但資源稅在地方稅體系中的主體地位仍不明顯。因此，不宜選取資源稅作為地方稅主體稅種。

表2 全國資源稅收入情況表（2006年-2012年）

圖1 全國資源稅收入情況（2006年-2012年）單位：億元

圖2 全國房產稅收入情況（2007年-2012年）單位:億元

（三）房產稅——地方稅主體稅種的潛力分析

1.房產稅是否具有地方稅的特征？

從受益原則來看，房產稅是一種受益稅，對房產征稅多少與地方政府提供的公共產品質量有密切關系，與房產稅納稅人獲得的額外收益同樣有密切關系。具體來講，征收的房產稅越多，地方政府對本轄區內提供的公共產品（交通、警察、教育、消防、城市供水、綠化等基礎設施）質量越好。另外，本轄區內居住環境的改善，會使該轄區內的房產增值，目前我國房產稅的計稅依據是房產計稅余值，而更合理的計稅依據應是房產的評估價值。其價值大小會受到轄區環境的優差而影響，繳納較高的稅收就會享受到高質量水平的公共服務或公共產品，就會使房產增值，就會使房產稅納稅人獲得獨有的收益，形成了“多征稅——多享受公共服務——房地產增值——稅收收入增加”的良性循環機制，充分體現了受益原則。

從避免惡性稅收競爭原則來看，房產稅的課稅對象是建筑物及地上附著物，具有固定的坐落地點，難以移動，地域性特點突出，具有非流動性特征，因此不會因為不同區域對房產稅設定的稅率高低不同，而使本轄區內的房產稅納稅人移動課稅對象轉向房產稅稅率低的轄區，因此不會引起不同區域惡性稅收競爭。

從征管便利原則來看，房產稅的課征對象是不動產，而不動產坐落分散，要保證房產稅及時有效的征收，就需要政府組織專門機構進行價值評估，由于地方政府便于對當地的不動產數量、價值情況進行實地了解，所以房產稅適合地方政府征管。由上述分析可得，房產稅作為地方固定稅種較合適。

2.房產稅是否具有主體稅種的特征？

從收入穩定原則來看，房產稅收入穩定可靠，不易發生周期性波動。與商品稅、所得稅相比，房產稅稅基相對穩定，且具有增長潛力，不易發生劇烈波動。據統計，2011年全國房產稅收入1102.36億元，同比增長23.3%，2012年全國房產稅收入1372.49億元，同比增長24.5%。2007年—2012年全國房產稅收入情況具體見表3。

表3 全國房產稅收入情況表（2007年-2012年）

隨著房產稅改革的推行，全國范圍內的個人保有環節房產稅有開征的可能性，由此會使房產稅收入來源基礎更為可靠，能夠為地方政府帶來可持續性的稅收收入。但從技術條件、制度環境來看，個人保有環節房產稅短期難以開征。

具體來講，第一，開征技術條件不具備。保有環節房產稅的征收將使納稅人由法人擴展到自然人，征稅范圍將由城市擴展到農村?，F行房產稅只針對城鎮的法人納稅人征收，將來擴展到成千上萬的自然人納稅人以及廣闊的農村地區，現行的征管模式和方法將不適應。另外，現行房地產價格評估體系不適應。房產稅的計稅依據將由歷史價值體系的從量計征向現行市場價值的從價體系轉變。這是我國房產稅制改革的基本要求，計稅體系的改變要求逐步建立財產計稅價值評估制度及其機構體系。而我國目前財產計稅價值評估體系幾乎是一片空白，無法與之相配套。第二，制度環境不匹配。戶籍自由遷徙制度沒有完全建立。對保有環節住房征稅，如果各地區提供公共服務水平不同，但稅負大體相同的情況下，民眾自由遷徙就成為必須，而我國目前不能做到戶籍制度全面放開。公共財政收支公開制度未完善。房產稅是政府提供公共服務的資金來源，也是民眾獲得這些服務應付的報酬，因此，地方財政收入與支出必須公開，且地方政府要提供足夠的與之相適應的公共服務。

由上述可知，房產稅短期也難以成為地方稅主體稅種，但從遠期來看，合理房產稅制的設計、開征技術條件的日益成熟、制度環境的逐步改善，房產稅收入會有所增加，會成為地方政府的主要財力。

三、選取地方稅主體稅種的總體思路

（一）空間維度——根據各地稅源特點，確立各地主體稅種

由于各地經濟特色不同、各地稅源特點不同，因此不宜保持所有地區主體稅種的統一性。即使理論證明某稅種適合作為地方稅主體稅種，但對特殊地區也許只是虛設的主體稅種，起不到主體稅種的實質作用，不能保證地方財政收入的穩步增長。本文認為地方政府應根據本地特色經濟培植主體稅源，將經濟優勢轉化為稅收優勢。

如西部經濟欠發達地區，自然資源較豐富，因此可以考慮將資源稅作為其地方稅主體稅種。2012年資源稅已成為吐魯番地區地方稅種中的第一大主體稅種，2012年上半年，受原油、天然氣銷量及價格雙增、原煤產量大幅增長以及鐵礦石資源稅額調整等利好共同作用，吐魯番地區資源稅收入達到22590萬元，占全部稅收收入的25%，同比增長21.52%，增收4001萬元，成為為第一大主體稅種。①數據來源：吐魯番地區政府網站。2013年甘肅省地稅系統共征收資源稅194867萬元，占地方稅收入的21.68%，居地方九稅之首。②數據來源：甘肅省地方稅務局網站。由此可見，資源稅有可能成為自然資源稟賦優秀地區的地方稅主體稅種，但不具有全國普遍性。

（二）時間維度——根據經濟發展水平，確立不同階段地方稅主體稅種

隨著各項經濟制度改革的推進，可以看出分配制度逐步向居民傾斜，都顯示出以財產稅作為地方稅主體稅種的趨勢，但我們不能要求以經濟發達階段的主體稅種作為經濟發展階段的主體稅種，地方稅主體稅種的設置不能超越經濟發展水平、收入分配水平、財富積累度和納稅人的負稅能力。結合世界地方稅主體稅種構建的普遍規律，考慮經濟發展水平以及稅制改革的要求，從穩定性、整體性出發，采取漸進、分階段模式，在大力發展不動產稅的基礎上，通過各項稅制改革，逐步形成以房產稅為代表的財產稅作為主體稅的地方稅收入格局。

為增強房產稅成為地方稅主體稅種的可行性，需要相關配套措施的進一步完善。如規范房地產市場行為，抑制房地產投機現象，堵塞房地產收益流失的漏洞，為保有環節房產稅的征管提供法律保證，完善產權制度體系。明晰產權，繼續深化土地使用制度改革，規范土地出讓金收取。規范房地產估價體系。改革現有評估機構，實現房地產評估行業的政事分開、企事分開，建立科學、嚴密的評估機構與人員行業準入標準，完善評估行業的收費制度。隨著開征個人居住房屋保有環節稅收相關配套措施的不斷完善，從長期來看，房產稅收入會得以持續增長，以房產稅為代表的財產稅有潛力成為經濟發達階段的地方稅主體稅種。

〔1〕胡洪曙.構建以財產稅為主體的地方稅體系研究[J].當代財經，2011（2）.

〔2〕王赟超.淺議如何選擇地方稅主體稅種問題[J].經濟研究導刊，2011（2）.

〔3〕王宏娟.我國地方稅主體稅種問題研究[D].東北財經大學，2009年.

〔4〕李升.地方稅體系：理論依據、現狀分析、完善思路[J].財貿經濟，2012（6）.

〔5〕黃鑫敏.論中央與地方稅權的劃分[D].中央民族大學，2011年.

〔6〕李暉，榮耀康.以資源稅和房地產稅為地方稅主體稅種的可行性探析[J].中央財經大學學報，2010（10）.

〔7〕史偉.現行地方稅制度存在的問題及改進建議[J].中國財政，2011（17）.