淺談現金流量表編制的特殊事項

摘要:本文是筆者在實際工作中存在的幾項特殊事項在現金流量表上如何列示進行了探討。

現金流量表是反映企業一定會計期間現金流入與流出的報表，是企業財務報表的重要組成部分；編制現金流量表的重要目的，是為會計報表使用者提供一定會計期間現金流入和流出的信息，以便會計報表使用者了解和評價企業獲取現金等價物的能力并據以預測企業未來現金流量。筆者結合工作實踐，就現金流量表的編制實際中遇到一些特殊事項問題，在分析企業業務基礎上對特殊事項所涉及的現金流量如何在現金流量表中列示進行探討。

一、銀行存款利息收入的列示

銀行存款利息收入包括存款戶利息和專戶利息。一種觀點認為存款利息收入是一種投資行為，其利息收入計入“投資活動現金流量---收到其他與投資活動有關的現金”中；筆者認為；在現金流量表準則中，投資活動的現金流量是指企業長期資產的構建和不包括在現金等價范圍的投資及其處置活動；也就是投資活動是不含現金等價物在內的投資；故銀行存款利息收入計入“經營活動現金流量—收到其他與經營活動有關的現金”。還有對于專門借款賬戶中未用部分產生的利息收入在“分配股利、利潤或償付利息支付的現金”減項列示。

二、支付個人所得稅的列示

在資產負債表中個人所得稅計入“應繳稅費—個人所得稅”。一種觀點認為編制現金流量表時列示在經營活動“支付的各項稅費”中。另一種觀點認為現金流出是“支付給職工及為職工支付的現金”中；筆者認可第二種觀點，個人所得稅是員工付出勞動而取得收入上繳國家的一種稅收；企業只是代扣代繳的行為；代扣代激的個人所得稅是企業支付職工薪酬一部分，員工自己繳納并承擔的支出；“支付的各項稅費”項目是有企業承擔直接支付稅局的；而個人所得稅是由個人負擔，企業只是代扣代繳的行為。

三、企業間的拆借資金往來的列示

各企業間拆借資金收取資金占用費的經濟活動而引起的現金流量流入，借款方資金應計入“籌資活動現金流量-收其他活動有關的現金”。借出方計入“投資活動現金流量—支付其他活動現金流量”；在現金流量的列示觀點相同。

各企業之間不收取資金占用費在現金流量表中的列示有兩個觀點；一種觀點借入資金計入“經營活動現金流量—收到其他活動現金”；借出資金計入“經營活動現金流量—支付其他活動有關的現金”；另種觀點認為企業間的這種拆借資金往來引起的現金流量列示與企業間收取資金占用費列示一致，計入現金流量項目的籌資活動和投資活動中。筆者對于上述的兩種觀點認為均有欠妥。籌資活動是指導致企業資本及債務和構成發生變化的活動產生的現金流量，包括現金流入和歸還籌資活動的現金流出并按其性質分項列示。由于借入企業導致了企業的債務規模發生了變化。不是企業正常的生產經營活動所導致的變化，故計入“籌資活動現金流量-收到其他活動的現金流量”列示。投資活動是指企業長期資產（通常指一年以上）的購建及其處置產生的現金流量包括構建固定資產長期投資現金流量和處置長期資產現金流量并按其性質列示。由于借出企業借出資金不是為了投資獲取利息收益；是由于借資金企業財務發生困難需借入資金周轉的行為；故此類行為不作為投資活動，應計入“籌資活動現金流量—支付其他活動現金”列示。

企業間的拆借資金常見于關聯企業間，根據現金流量表的準則，筆者認為企業間的拆借資金往來，在企業的停留時間短，周轉快；應以“現金流量凈額”反映，這樣才能更好的說明企業支付能力和償債能力影響。

四、定期存款的列示

定期存款是銀行與存款人雙方在存款是事先約定期限利率，到期后支取本息的存款。對于定期存款有三種觀點列示：第一種觀點計入現金組成部分列示；第二種觀點計入“經營活動現金流量-支付其他與經營活動現金”；第三種觀點計入“投資活動現金流量-支付其他與投資有關的現金”；筆者同意第一種觀點；根據現金流量表準則中現金是指企業庫存現金以及隨時用于支付的存款；不能隨時用于支付的存款不屬于現金；定期存款是符合現金流量表中現金的定義。根據現金流量表準則解釋，那些提前通知銀行或其他金融機構便于可支取的定期存款，仍然包括在現金流量表現金慨念中.定期存款通常能提前支取。

五、保證金的列示

保證金是指用于核算存入銀行金融機構的各種保證金性質的存款。對于保證金一般是不可以提前支取，企業在正常生產經營活動中支付的保證金，開具銀行存兌匯票繳存銀行一定的保證金，計入“經營活動現金流量-支付其他與經營活動有關的現金”；上述保證金是用來購建固定資產或其他長期資產的計入“投資活動現金流量-支付其他與投資有關的現金”；支付銀行借款而擔保的保證金計入“籌資活動現金流量-支付其他與籌資有關的現金”；筆者認為要根據業務性質對經營活動，投資活動，籌資活動分析列示。

六、票據貼現的列示

票據貼現是指企業以未到期應收票據，通過背書手續向商業銀行融通資金，商業銀行按照貼現率自票據價中扣除貼現日至到期日的貼現息后將余額兌付給企業的行為。一種觀點，認為貼現實際是一種融資行為，支付的貼現息實際為利息支出。還有一種觀點認為是將票據的到期收款權轉讓給銀行，因這種讓渡收款權利而取得的行為，作為“經營活動現金流量流入減項”來處理。

筆者在實際工作中，由于票據貼現而減少的現金流量，在現金流量表上虛擬兩筆一進一出現金流量，在會計核算上增設虛擬銀行存款賬戶“經營活動現金流量-銷售商品提供勞務收到的現金”“籌資活動現金流量--償還利息支付的現金”來處理的。

七、政府補助的列示

政府補助準則，分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。項目專項補助通常屬于與收益相關的政府補助，與資產相關的政府補助最終也與收益相關，列為“遞延收益”，在相關資產形成、投入使用并提取折舊或攤銷時從“遞延收益”轉入當期損益。企業收到政府專項補助的現金流入列入“經營活動中的所收到其他與經營活動”項目中。目前還有以下觀點:一是項目政府補助計入“其他與籌資活動有關的現金”項目中。二是項目財政貼息所收到的現金在現金流量表中列示財政貼息是企業所給予的銀行貸款利息補助。在實際工作中，政府財政貼息是與收益還是與資產相關很難確定。與資產相關的財政貼息一般是指固定資產、在建工程專門借款的貼息，在固定資產購置日期或工程項目建設期間，其借款利息應資本化。因此，企業收到的財政貼息需列“遞延收益”，其收到的現金分業務具體情況計入“收到其他與籌資活動有關的現金”中。如果企業所收到的財政貼息是補助費用為主，不購置較多的固定資產，在這種情況下，政府補助需與項目的費用相匹配，計入“收到其他與經營活動有關的現金”；三是“收到的其他與經營活動有關的現金”本項目反映企業除上述各項目外，收到的“其他與經營活動有關的現金”，如罰款收入、經營租賃收到的現金、投資性房地產收到的租金、流動資產損失中由個人賠償的現金、“除稅費返還外的其他政府補助收入。”因此與收益相關的政府補助列為經營活動相關的現金流量，這是比較妥當的。收到與非流動資產相關的財政資金，是對舊資產的征收補償性質的，計入“投資活動相關的現金流量”為妥當；但如果財政資金與新資產的購建相關的政府補助，此筆補助是購建新資產的資金來源，因此計入“籌資活動產生的現金流量”比較妥當。

總而言之，實際中企業在編制現金流量表時，要具體分析業務情況，把握重要性原則，對上述特殊事項深入分析后正確分類；才能編制出高質量的現金流量表；以便財務報表使用者了解和評價企業獲取現金及現金等價物的能力，并據以預測企業未來現金流量。