公司治理與獨立審計、內部審計的文獻綜述

韓 露

（鄭州大學 商學院，河南 鄭州 450001）

在本質上，獨立審計表現為一種“外部控制機制”或是一種獨立的外部監督活動.從廣義的概念來看，它是上市公司內部治理結構的一個至關重要的組成部分(葉友、朱小平,2004).通過審計報告向有關利益相關者傳遞相關的信息是體現獨立審計鑒證職能的重要渠道.為了不斷滿足公司的需求，公司內部審計應運而生，并且隨著公司需求的不斷增長內部審計也在逐漸地發展，主要體現在內部審計經歷了以管理導向為基礎的審計、以風險導向為基礎的審計、以財務導向為基礎的審計以及以業務導向為基礎的審計這四個階段.內部審計要想在促進和支持有效組織治理方面發揮重要作用，就要使設計和執行得當.恰當的設計和有效的執行能夠成為利益相關者比如審計委員會、董事會、管理者、外部審計人員等做出恰當決策從而獲取信息的有效途徑.即公司內部審計不僅是公司股東、債權人等利益相關者監控公司管理層的極具價值的資源，而且還可以為管理層監督、控制各級代理人提供信息，因此公司內部審計在公司治理方面也具有重要的功能.

1 公司治理、獨立審計兩者之間的內在關系

1.1 公司治理、獨立審計兩者的相互關系

曹宇、孫錚(1980)認為，股權的日益分離導致財務報告除了肩負基礎功能之外還逐漸承擔著傳遞公司價值以及風險的功能.因為管理當局負責編制財務報告,而他們的利益可能與潛在投資者等利益相關者之間存在差異而產生不一致，甚至產生沖突,這就形成了報告可信度的問題.為了增強財務報告的可信度，便出現了注冊會計師對財務報告進行審計的需求,通過注冊會計師的獨立審計,對報告的合理性、合法性、公允性以及一致性進行評價,從而增強了財務報告的可信性.獨立審計經過長期不斷發展，逐漸成為公司財務報告體系中必不可少的組成要素,上市公司財務報告體系成為上市公司管理層和注冊會計師雙方共同努力的產物.

康霞(2006)的觀點是：被審計企業的管理層（責任方）出具財務報告，由管理層以企業會計準則為基礎編制的財務報告要想取得公司股東們的信任，成為股東進行經濟決策的信息支撐，就必須接受注冊會計師的審計，從而證明其編制是符合法律法規和統一的會計規范的.因此，上市公司產生審計需求的原因之一是公司治理結構中的委托代理關系.

1.2 公司治理與審計意見的相互關系

夏新利、周洋（2004）以實證研究為基礎分析了股權結構與審計需求的關系,研究結果表明,境內自然人股東、法人股以及國有股有較小的動力促使上市公司選擇高質量審計;境外自然人股東和境外法人股為了維護自身的相關利益，很主動地對上市公司進行監督,促使上市公司管理層去選擇高素質的注冊會計師進行高質量的審計,且境外自然人股東對獲得高質量財務信息的需求更為強烈,因此對上市公司管理人員的影響更大.

Sisunic（2007）的研究表明，在探討審計意見與公司治理的相互關系時,不僅要對公司治理內部的控制系統進行考慮,而且要對公司治理外部的控制系統更加關注.他的研究分別從公司的控制權市場、相關法律、聲譽市場、要素市場化程度等幾個方面分析了外部的控制系統對審計意見的影響.

1.3 公司治理對審計師決策的影響

方軍雄（2007）的研究表明，我國目前在外部審計機構的聘請與更換制度上存在缺陷，所以導致外部審計機構不能保持相對獨立性.注冊會計師極有可能出于多種原因而屈從于來自被審計單位管理層的壓迫,從而發表不恰當的審計意見.

石玉芳（2008）的相關研究結果是，上市公司的內部治理也會因為審計師的聘任和更換、意見的反饋交流、報酬的多少等事項影響注冊會計師進行審計決策.倘若公司的相關董事會人員能夠保持獨立性，對經理層實施強而有效的監督與控制,注冊會計師相對容易保持客觀獨立的立場,從而保證注冊會計師不會因為經濟方面的壓力而受被審計單位管理層擺布，出具不恰當的審計意見.與此相反,倘若注冊會計師的招聘、更換、薪資由管理當局決定,那么審計師的獨立性就很難得到保證.

2 公司治理、公司內部審計之間的影響關系

公司審計在公司內部治理結構中處于極其重要而又特殊的地位，決定了它在改進企業風險管理、鞏固公司內部治理結構以及完善企業內部控制制度等方面的作用具有不可替代性.文獻中主要存在以下三種觀點是關于公司內部審計與公司內部治理之間的影響關系的：

2.1 內部審計是公司內部治理結構的重要組成要素

合理有效的內部審計是公司進行良好治理不可或缺的元素.公司內部審計是企業內部治理的內在要求.Gramling(2004)采納了公司治理體系由以下四個基本主體構成：執行管理層、董事會所屬的審計委員會、注冊會計師和內部審計部門，他認為應當重點考慮內部審計這一部門是怎么通過發展與其余三個主體的關系來有效推動公司治理的.內部審計部門是有效了解整個公司內部情況的重要突破口，是其他相關主體在進行治理時可以依靠的一種極其寶貴的資源，其他三個主體與內部審計部門的關系會深受內部審計質量的影響，從而也會進一步影響公司的治理質量.楊東方(2006)從以下三個方面論述了內部審計對公司治理的作用：監督、評價以及反饋.時現認為內部審計在公司治理中起到的作用可以歸納如下：(1)合理為公司定位、幫助增加企業價值；(2)完善內部監督控制機制、改進公司治理結構(3)疏通信息溝通的渠道、緩解“代理問題”；(4)糾正虛假的財務報表和提前做好預防的準備；(5)依靠內部審計天然的優勢，對外部審計的不足進行彌補，特別是要彌補在實現公司治理功能方面的不足.劉英明（2004）分析概括了內部審計在公司治理中的四點作用，與時現的觀點無太大差異.他的觀點是：一、將外部審計、公司管理層、董事會以及內部審計四者并列作為公司進行有效治理的基礎；二、著重強調了公司內部審計在公司治理中所起的基調性作用；三、闡明了公司內部審計在整個公司治理結構中至關重要的地位.

2.2 公司治理對內部審計的環境影響

劉運國、胡艷艷（2005）在《公司治理結構對內部審計的影響》中指出：一、公司治理結構是有效實施審計管理制度層面的環境，是積極開展內部審計活動、盡快發揮內部審計功能的基礎和前提；二、公司的內部審計決定著公司治理結構是否趨于健全，同時它在公司治理結構的完善及其作用的發揮中有著不可忽視的作用.內部審計的有效進行是公司內部治理結構中形成權利制衡機制并促使其正常運行的重要途徑.

劉建民、宋云博（2009）在《淺議內部審計與公司治理的關系》中認為，企業有一個健全的組織機構是控制環境的先決條件，而企業的組織機構設置和運行機制在很大程度上由公司治理控制，因此公司治理在一定程度上和“控制環境”是等同的，它的完善與否直接決定了內部控制的成功與失敗，也決定著內部審計發揮什么樣的作用.

2.3 公司治理與內部審計的相互影響

林鐘高和汪國銀認為，一個企業的內部控制要想有效的運行，就離不開環境因素即公司治理.因為公司內部審計是內部控制的有機組成部分，所以會在一定程度上受到公司治理的影響；與此相反，內部審計的方式由公司治理的方式決定，公司治理向內部審計不斷地提供動力，同時也決定著內部審計的最終監督效果.

從終極目標來看，公司內部審計與公司治理兩者之間的關系并非是誰為誰的前提的關系，而是相互纏繞、相互共生的關系，彼此都離不開對方.一開始內部審計在公司治理方面的功能沒有得到重視，這也是它的一個缺陷.公司治理中的很多因素比如公司管理層的風格、審計委員會的公正性、客觀性、勝任能力、獨立性等都對內部審計有著很大的影響.而公司內部審計作為內部控制機制中的一個環節，不僅可以評價內部控制的水平以及風險管理的程度，還可以憑借咨詢服務完善治理程序.

3 總結和展望

在我國，很多學者對內部審計具有公司治理功能的觀點表示出相同的看法，但是直到今天還存在許多沒有被解開的謎團.由此看來內部審計要想在公司治理方面有進一步的發展，就應該用更多的實證數據去驗證其理論的真偽，通過問卷調查、案例研究的方式獲取所需信息以此開展實證研究.近些年，已有不少學者對上市公司內部治理機制與審計獨立性的影響關系進行了研究探討.但是迄今為止，對外部控制系統的相關研究還很少被涉及，然而這對公司解決治理問題同樣發揮著至關重要的作用，因此，在探討公司治理與獨立審計的相互關系時，不但要對公司的內部系統進行考慮，而且還要給予公司外部系統更多的關注.

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