增值稅轉型后自營工程涉稅業務的探討

摘要:根據新修訂的《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實施細則》，全國所有行業增值稅一般納稅人自2009年1月1日起全面實施增值稅轉型改革。自營工程是指企業自行組織工程物資采購、自行組織施工人員施工的建筑工程和安裝工程，企業以自營方式建造固定資產，其成本應當按照直接材料、直接人工、直接機械施工費等計量。本文將以一般納稅人的工業企業為例，就增值稅轉型后自營兩種不同固定資產時的會計核算及賬務處理進行探討。

根據新修訂的《增值稅暫行條例》，全國所有行業增值稅一般納稅人自2009年1月1日起全面實施增值稅轉型改革。財政部、國家稅務總局《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）第一條也明確規定，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進（包括接受捐贈、實物投資，下同）或者自制（包括改擴建、安裝，下同）固定資產發生的進項稅額，可根據《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實施細則》的有關規定，憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從銷項稅額中抵扣。其中的準予抵扣的固定資產是指《增值稅暫行條例實施細則》第二十一條所規定的“固定資產是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等”。對于一般納稅人的不動產以及用于不動產在建工程的購進貨物，是不準予抵扣進項稅額的。

企業固定資產的取得有許多方式，包括外購、自建、投資者投入、接受捐贈等。其中自建工程按實施的方式不同，分為自營工程和出包工程。自營工程是指企業自行組織工程物資采購、自行組織施工人員施工的建筑工程和安裝工程。企業以自營方式建造固定資產，其成本應當按照直接材料、直接人工、直接機械施工費等計量，并通過“在建工程”科目核算。由于自營過程中會涉及外購工程物資、使用生產用的原材料及自產的庫存商品等，業務相對復雜，自營不同固定資產時會計處理不盡相同。本文將以一般納稅人的工業企業為例，就自營方式取得兩種不同情況固定資產時的會計核算及賬務處理進行探討。

一、如果是自行建造生產經營用的機器設備、工具等動產的自營工程，根據《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實施細則》所規定，其增值稅進項稅額準予抵扣

按照建設流程，其業務處理如下：

例1：華聯實業有限公司為增值稅一般納稅人，2×14年利用剩余生產能力自行制造一臺設備。在建造過程中主要發生下列有關業務：

(1)2×14年3月10日購入建設用工程物資一批，取得增值稅專用發票價格250 000元，增值稅42 500元，款項已通過轉賬支付。

借：工程物資（不含稅）250000

應交稅費—增值稅（進項稅額）42500

貸：銀行存款292500

企業為建造固定資產準備的各種工程物資應當按照實際支付的買價、運輸費、保險費等相關稅費作為實際成本。用于生產設備的工程物資，其增值稅進項稅額可以抵扣，會計核算和賬務處理時應單列。

(2)2x14年3月16日工程開工，當日領用工程物資200 000元。

借：在建工程200000

貸：工程物資（不含稅）200000

(3)2x14年4月2日，自營設備工程領用公司生產用原材料一批，實際成本10 000元，增值稅進項稅額1 700元。

借：在建工程10000

貸：原材料（不含稅）10000

自營設備工程領用生產用原材料，應按原材料實際成本轉出，計入工程成本；購進原材料時的增值稅可抵扣，不用轉出。

(4)2x14年4月18日，上述自營設備工程領用公司自產產品若干件，實際成本30000元，計稅價格36000元。

借：在建工程30000

貸：庫存商品30000

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中第四條規定，將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目視同銷售貨物；第二十三條規定細則所稱非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。所以此處自產自用不屬于上述規定的“視同銷售”行為，庫存商品按成本結轉計入工程成本。

(5)輔助生產部門為自營設備工程提供的水、電等勞務支出共計劃5000元。

借：在建工程5000

貸：生產成本—輔助生產成本5000

(6)自營工程發生的直接人員工資10000元。

借：在建工程10000

貸：應付職工薪酬—工資10000

(7)自營工程建設期間工程物資盤虧8000元，系保管人員失職造成，責其賠償損失5000元。

借：在建工程3000

其他應收款—保管人員5000

貸：工程物資8000

建設期間發生的工程物資盤虧、報廢及毀損，減去殘料價值以及保險公司、過失人等賠款后的凈損失，計入所建工程項目的成本；盤盈的工程物資或處置凈收益，沖減所建工程項目的成本。

(8)2×14年6月20自營工程達到預定可使用狀態時，結轉固定資產成本。

借：固定資產258000

貸：在建工程258000

(9)公司于2×14年11月20日將剩余的工程物資42000元進行處置：

①若對外出售，出售價格為50 000元（不含稅），假設款項已收存銀行。

借：銀行存款58500

貸：其他業務收入50000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）8500

借：其他業務成本42000

貸：工程物資42000

工程完工后剩余工程物資若對外出售，出售時所取得的收益，企業會計準則沒有明確規定計入什么科目，比較普遍的會計處理是計入其他業務收入，計繳增值稅，相關工程物資成本計入其他業務成本。

②若入庫轉為生產用原材料。借：原材料42000

貸：工程物資42000

工程完工后剩余工程物資若轉入生產用材料，因生產用原材料進項稅額亦可抵扣，故只按工程物資成本轉出。

二、如果是自行建造房屋建筑物等不動產的自營工程，根據《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實施細則》所規定，其增值稅進項稅額不準予抵扣，應計入成本，所以自營過程中涉及的增值稅會計處理也與動產不盡相同

按照建設流程，其業務處理如下：

例2：華聯實業有限公司為增值稅一般納稅人，2×14年利用剩余生產能力自行制造一棟廠房。在建造過程中主要發生下列有關業務：

(1)2×14年3月10日購入建設用工程物資一批，取得增值稅專用發票價格250 000元，增值稅42 500元，款項已通過轉賬支付。

借：工程物資（含稅）292500

貸：銀行存款292500

企業為建造固定資產準備的各種工程物資應當按照實際支付的買價、運輸費、保險費等相關稅費作為實際成本。用于建造建筑物等不動產的工程物資，其增值稅進項稅額不準予抵扣，計入成本。

(2)2x14年3月16日工程開工，當日領用工程物資200 000元。

借：在建工程200000

貸：工程物資（含稅）200000

(3)2x14年4月2日，自營廠房工程領用公司生產用原材料一批，實際成本10 000元，增值稅進項稅額1 700元。

借：在建工程11700

貸：原材料（不含稅）10000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）1700

自營不動產工程領用生產用原材料，原材料按實際成本轉出，其購進時的增值稅進項稅額不能抵扣，應同時轉出，計入工程成本。

(4)2x14年4月18日，上述自營廠房工程領用公司自產產品若干件，實際成本30000元，計稅價格36000元。

借：在建工程35100

貸：庫存商品30000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）5100

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中第四條規定，將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目視同銷售貨物；第二十三條規定細則所稱非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。所以此處自產自用屬于上述規定的“視同銷售”行為，庫存商品按成本結轉的同時應計增值稅銷項稅額。

(5)輔助生產部門為自營設備工程提供的水、電等勞務支出共計劃5000元。

借：在建工程5000

貸：生產成本—輔助生產成本5000

(6)自營工程發生的直接人員工資10000元。

借：在建工程10000

貸：應付職工薪酬—工資10000

(7)自營工程建設期間工程物資盤虧8000元，系保管人員失職造成，責其賠償損失5000元。

借：在建工程3000

其他應收款—保管人員5000

貸：工程物資8000

建設期間發生的工程物資盤虧、報廢及毀損，減去殘料價值以及保險公司、過失人等賠款后的凈損失，計入所建工程項目的成本；盤盈的工程物資或處置凈收益，沖減所建工程項目的成本。

(8)2×14年6月20自營工程達到預定可使用狀態時，結轉固定資產成本。

借：固定資產264800

貸：在建工程264800

(9)公司于2×14年11月20日將剩余的工程物資92500元進行處置：

①若對外出售，出售價格為117 000元（含稅），假設款項已收存銀行。

借：應交稅費—應交增值稅（進項稅額）13440（79060×17%）

貸：工程物資13440

借：銀行存款117000

貸：其他業務收入100000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）17000

借：其他業務成本79060

貸：工程物資79060（92500/（1+17%））

工程完工后剩余工程物資對外出售時，因工程物資是含稅價，應先結轉工程物資的進項稅額，再確認收入并結轉相應成本。

②若入庫轉為生產用原材料。

借：原材料79060（92500/（1+17%））

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）13440（79060×17%）

貸：工程物資92500

工程完工后剩余工程物資若轉入生產用材料，因工程物資是含稅價，生產用材料是不含稅價，故應把含稅價換算為不含稅價入庫。