“營改增”前后運輸費用稅務處理的比較

摘要:隨著交通運輸業“營改增”稅收政策在全國的實施，相關運輸費用的稅務處理發生了較大變化。本文以普通企業作為研究對象，通過具體案例對“營改增”前后運輸費用的稅務處理進行比較，探究其稅務處理的差異，為企業進行相關業務核算提供借鑒。

本文為2014－2015學年忻州師范學院大學生科技創新基金項目和2015年山西省高等學校大學生創新創業訓練基金重點項目的研究成果。

2011年底，我國出臺“營改增”的稅收政策，于2014年逐步推廣至交通運輸業。“營改增”是一項重大的稅制改革，這一政策在交通運輸業的實施，有利于完善商品與勞務的抵扣鏈條，但也對普通企業的稅務處理產生了較大影響。本文結合“營改增”前后交通運輸費用稅收政策，通過案例對這一稅收政策變化前后的稅務處理進行比較分析。

一、“營改增”前運輸費用的稅務處理分析

交通運輸業“營改增”前后的稅收政策規定在計稅依據、稅率等方面發生較大變化，因此它們的稅務處理也存在一定差異。下面以具體案例加以比較分析。

案例1：A企業和B企業均為一般納稅人，2015年1月，A企業向B企業購進原材料2000千克，單價5元，由D運輸企業負責運輸，發生運輸費用共1400元，A企業、B企業雙方約定運費由A企業承擔。

案例2：A企業向C企業銷售貨物1000千克，單價10元。一種情況是A企業、C企業雙方約定運輸費用由A企業承擔，D運輸企業負責運輸，發生運輸費用共1100元。另一種情況是A企業、C企業雙方約定，A企業負責運輸，并向C企業收取運輸費用1100元。

由于購銷關系不同，A企業涉及的交通運輸費用中，相應的稅務處理也不同。

(一)購進貨物并支付運費

在案例1中，由于A企業、B企業雙方約定運費由A企業承擔，A企業取得運費發票，該運輸費用是購進貨物時發生的，因此，運輸費用符合進項稅額抵扣的規定，按7%的扣除率計算抵扣進項稅額。此項業務A企業允許抵扣的進項稅額應為1551元，其中購進貨物可抵扣的進項稅額為10000÷（1+17%）×17%＝1453元，運費可抵扣的進項稅額為1400×7%＝98元。計入原材料成本的金額為9849元，其中貨物成本為10000－1453＝8547元，運費為1400－98＝1302元。

(二)銷售貨物并支付運費

在案例2的第一種情況下，由于A企業、C企業雙方約定運費由A企業承擔，該業務屬于銷售方銷售貨物并支付運費。在此項業務中，A企業銷售貨物的銷項稅額為10000÷（1+17%）×17%＝1453元。A企業支付的運費是銷貨方的銷售費用的一部分，稅法規定按7%的扣除率計算抵扣，其進項稅額為1100×7%＝77元。因此，A企業應交增值稅稅額為1453-77＝1376元。

(三)銷售貨物并收取運費

在案例2的第二種情況下，由于A企業在銷售貨物的同時提供了交通運輸勞務，屬于混合銷售行為，運輸費用應并入A企業的銷售額計算銷項稅額。因此，此項業務中，A企業銷售貨物需計算的銷項稅額同第一種情況；收取的運輸費用需計算的銷項稅額為1100÷（1+17%）×17%＝159.83元。A企業此項業務應計算的銷項稅額合計為1453+ 159.83＝1612.83元。

(四)購進貨物發生非正常損失

當購進貨物發生非正常損失時，應將已計入該貨物采購成本的運費和已計入進項稅額的運費轉出。沿用案例1，若A企業從B企業購進的貨物有40千克發生非正常損失，其包含的進項稅額應轉出。轉出的進項稅額應為31.02元，其中貨物所包含的進項稅額為40×5÷（1+17%）× 17%＝29.06元；由于損失的貨物占購進貨物的比例為2%，因此損失的貨物成本中所包含的運輸費用為1302×2%＝26.04元，運輸費用需轉出的進項稅額為26.04÷（1－7%）×7%＝1.96元。

二、“營改增”后運輸費用的稅務處理分析

由于“營改增”后，一般納稅人提供交通運輸服務不再征收營業稅，而改征增值稅。因此，交通運輸費用的稅務處理與上面所述發生了較大差異。現仍用上面的案例進行分析如下：

(一)購進貨物并支付運費

在案例1中，A企業支付運費取得運輸業增值稅專用發票后，其允許抵扣的進項稅額為1591.74元，其中購進貨物可抵扣進項稅額仍為1453元，運輸費用可抵扣的進項稅額為1400÷（1+11%）×11%＝138.74元。計入原材料成本的金額為9808.26元，其中貨物成本為10000－1453＝8547元，運費為1400－138.74＝1261.26元。

(二)銷售貨物并支付運費

在案例2的第一種情況下，A企業作為銷售方取得運輸業增值稅專用發票時，其銷售貨物需計算銷項稅額仍為1453元，A企業支付運輸費用可抵扣的進項稅額為1100÷（1+11%）×11%＝109.01元。A企業應交增值稅稅額為1453-109.01＝1343.99元。

(三)銷售貨物并收取運費

在案例2的第二種情況下，A企業銷售貨物的同時提供運輸勞務屬于混業經營。在計算應納增值稅時，應區分是否分別核算銷售貨物和提供運輸勞務的銷售額。

若分別核算銷售額，適用不同稅率計算相應的增值稅銷項稅額。A企業銷售貨物的增值稅銷項稅額為10000÷（1+17%）×17%＝1453元，提供交通運輸勞務的增值稅銷項稅額為1100÷（1+11%）×11%＝109.01元，合計為1562.01元。

未分別核算銷售額，從高適用稅率計算相應的增值稅銷項稅額。A企業銷售貨物的增值稅稅率為17%，提供交通運輸勞務的增值稅稅率11%，其銷售貨物并提供交通運輸勞務的增值稅銷項稅額為（10000+ 1100）÷（1+17%）×17%＝1612.82元。

(四)購進貨物發生非正常損失

沿用案例1，若A企業從B企業購進的貨物有40千克發生非正常損失，入賬發票均為增值稅專用發票，轉出的進項稅額應為31.84元，其中貨物所包含的進項稅額為40×5÷（1+17%）×17%＝29.06元；由于損失的貨物占購進貨物的比例為2%，因此損失的貨物成本中所包含的運輸費用為1261.26×2%＝25.23元，運輸費用需轉出的進項稅額為25.23× 11%＝2.78元。

通過以上比較可見，在“營改增”前后，交通運輸費用的稅務處理在納稅人身份、計稅方法、計稅依據及稅率等方面不同，從而導致購銷貨物中產生的運輸費用及購進貨物發生非正常損失時，其相應的稅務處理有著明顯不同。只有明確這些差異，才能在實務中更好地對所產生的交通運輸費用進行正確的稅務處理。