關于服務“一帶一路”戰略的稅收思考

◆陳麗娟

一、“一帶一路”概述及戰略意義

“一帶一路”是指絲綢之路經濟帶和21 世紀海上絲綢之路，是中國首先倡導提出的發展戰略，契合沿線國家的共同需求，實現優勢互補和開放發展的國際合作新平臺。“一帶一路”沿線有60多個國家，兩頭連接東亞經濟圈和歐洲經濟圈，貫穿亞歐非大陸，沿線國家主要有東亞蒙古、東盟10 國、西亞18 國、南亞8 國、中亞5 國、獨聯體7 國和中東歐16 國。據初步估算，“一帶一路”沿線總人口約44 億，約占全球63%，經濟總量約21 萬億美元，約占全球29%。①黃劍輝，李洪俠：《“一帶一路”戰略視閾下我國區域經濟的協調發展》，《稅務研究》，2015 年第6 期。

當前我國正從資本輸入為主向資本輸入與輸出并重的轉變，2014 年我國對外投資首次突破1000 億美元，如果加上第三地融資再投資，總規模約為1400 億美元，高于我國實際利用外資。②數據來源于商務部商務數據中心。當前2008 年發生的國際金融危機的影響仍未結束，世界經濟緩慢復蘇，西方發達國家正在主導醞調整新的國際投資貿易格局和規則，將對中國及“一帶一路”沿線的國家的投資貿易產生極大影響。“一帶一路”戰略構想順應經濟全球化的潮流，秉持開放合作和互惠互利的原則，有利于維護全球自由貿易體系，推動 中國和沿線國家協同發展。

（一）推動我國對外開放區域結構轉型。改革開放以來，我國先后建立了深圳、珠海、汕頭、廈門和海南5 個經濟特區，開放開發了上海浦東新區、14 個沿海港口城市和18 個內陸省會城市，建立了許多海關特殊監管區、政策園區和開發區。在改革開放中，東南沿海發展迅猛，但也帶來了東、中、西部的區域發展失衡。“一帶一路”經過西部通向西亞和歐洲，調整了對外開放的地理格局，是我國全面對外開放的重要新引擎。

（二）推進要素流動和產業轉移。2014 年，中國對外直接投資突破了千億美元，成為資本凈輸出國，進入資本輸出新時代。“一帶一路”戰略將推動中國生產要素向世界流動，尤其是優質的過剩產能輸送出去，如道路、橋梁、港口、家電、汽車制造、鋼鐵、電力、高鐵等讓沿線發展中國家和地區共享中國發展的成果，也拓展了我國重點產業的發展空間。

（三）促進國際經貿合作。國際經貿機制發生深刻變化并有新的動向，發達國家正積極推進跨太平洋伙伴關系協議（TPP）、跨大西洋貿易與投資伙伴關系協議（TTIP）、全球服務業貿易協定（TISA）簽訂，對我國的對外投資貿易限制較大。我國積極倡導“一帶一路”戰略與中國自由貿易區戰略緊密聯系，積極拓展經貿合作空間。目前我國批準了上海、天津、廣東、福建設立自貿區試點，正在加快自貿區建設，有些試點地區處于“一帶一路”沿線上，兩個戰略互相推進，有力促進我國參與國際經貿合作。

二、我國企業在“一帶一路”沿線國家的投資貿易情況

近年來,隨著“一帶一路”戰略的實施，我國實力較強的企業開始進軍海外,開展跨國經營、并購海外企業、承包工程和境外直接投資, 在投資領域、投資規模和發展速度上都呈現出良好的勢頭。

（一）對外直接投資情況

2014 年，中國境內投資者共對全球150 多個國家（地區）進行直接投資1028.9 億美元，增長14.1%。2015 年1-6 月，我國境內投資者共對全球140 多個國家（地區）直接投資，實現非金融類對外投資560 億美元，增長29.2%。①數據來源于商務部《中國對外投資合作發展報告》。

近年來，我國倡導“一帶一路”發展戰略得到了沿線國家的積極響應，我國企業對“一帶一路”沿線60 多個國家直接投資快速發展，直接拉動了我國在境外直接投資的發展速度，在投資規模、區域流向和行業分布也呈現出良好的發展態勢（詳見表1）。

表1 2010-2013 年度中國對“一帶一路”沿線國家投資流量（前10 位） 單位：億美元

1.投資規模。據商務部統計數據，2013 年我國對“一帶一路”沿線國家的直接投資134 億美元，占全國對外直接投資總額的12.4%。2015 年上半年，我國企業對“一帶一路”沿線國家直接投資70.5 億美元，同增長22.2%。我國企業在“一帶一路”沿線60 個國家承攬對外承包工程項目1401 個，新簽合同額375.5 億美元，增長16.7%；完成營業額297 億美元，同比增長5.4%。②數據來源于商務部商務數據中心。

2.區域流向。從2013 年商務部統計公報數據上看，年度投資流量超過10 億美元的國家有3 個，分別是新加坡20.33 億美元、印度尼西亞15.63 億美元、俄羅斯10.22 億美元。2013 年度投資增長速度較快有馬來西亞增長209.55%、俄羅斯增長55.79%、越南增長37.82%、新加坡增長33.84%。2015 年上半年我國企業對“一帶一路”沿線國家的投資主要流向新加坡、印尼、老撾、俄羅斯、哈薩克斯坦、泰國等國家和地區。

3.行業分布。我國對“一帶一路”沿線國家直接投資的行業分布，依次為能源、金屬礦石、不動產、交通、農業、高科技和化學等行業。我國在“一帶一路”沿線國家工程承包項目主要集中于能源、交通和不動產等行業，尤其是在鐵路、港口和基礎設施建設領域空間廣闊。

（二）經濟貿易情況

近年來，我國與“一帶一路”沿線國家經濟貿易發展呈現快速發展態勢，2014 年出口額達6370 億美元，占全國出口總額27%，進口額達4834 億美元，占全國進口總額25%，有力拉動我國的對外貿易發展水平。①數據來源于《“一帶一路”沿線64 個國家產業合作報告》。2015 年上半年，我國與“一帶一路”沿線國家進出口值近3 萬億元，約占外貿總值1/4。②數據來源于中國政府網。

表2 2011-2014 年“一帶一路”沿線64 個國家進出口貿易額 單位：億美元

1.出口貿易。在全球經濟下行情況下，2014 年我國對“一帶一路”沿線國家出口額增長仍然保持在兩位數，出口額100 億美元以上有17 個國家，位列前10 名分別為越南637 億美元、印度542 億美元、俄羅斯537 億美元、新加坡489 億美元、馬來西亞464 億美元、印度尼西亞391 億美元、阿聯酋390 億美元、泰國343 億美元、伊朗243 億美元、菲律賓235 億美元。

2.進口貿易。2012 年以來，全球增長發展放緩，我國進出口貿易增速出現減緩，2014 年全國進口貿易增長0.4%，但對“一帶一路”沿線國家仍然保持較快增長，全國進口貿易增長2.6%，進口額100 億美元以上有15 個國家，位列前10 名分別為馬來西亞557 億美元、沙特阿拉伯485 億美元、俄羅斯416 億美元、泰國383 億美元、新加坡308 億美元、伊朗275 億美元、印度尼西亞245 億美元、阿曼238 億美元、菲律賓210 億美元、伊拉克208 億美元。

3.行業分布。我國與“一帶一路”沿線國家出口貿易主要是機電產品、機械器具及零件、鋼鐵、服裝、家具、有機化學品、塑料及制品等，其中機電產品占33%。進口貿易主是礦物燃料、礦物油、瀝青物質、有機化學品、塑料及制品、礦砂、礦渣及礦灰等，其中礦物燃料、礦物油、瀝青物質占42.58%。

三、“一帶一路”戰略推進中存在的稅收風險

近年來，我國大中型企業到“一帶一路”沿線國家進行投資貿易迅猛發展，但由于這些“走出去”的企業對跨境的稅收法規、稅收協定條款和申報抵免缺乏了解，對國際稅收爭議的解決缺乏經驗，存在一些涉稅風險與困惑。

（一）稅制差異風險。由于“一帶一路”沿線國家的稅制差異，稅收待遇有較大差別，存在重復征稅的風險。不同國家企業所得稅的稅率的不同，避免雙重征稅制度選擇不同，股息、利息、特許權使用費和財產收益適用稅率，采用的會計年度、常設機構的判定標準，國際運輸稅收的互免條款等都有很大差異。一是稅制結構。當前國際上采用稅制結構類型主要有四種：以一般商品勞務稅為主體、以所得稅為主體、勞務稅所得稅雙重主體和避稅港，我國采用的是直接稅與間接稅雙重主體，“一帶一路”沿線國家由國情不一，采用稅制類型有很大差異，“走出去”的企業在稅收籌劃上要有很高要求。二是優惠稅率。股息、利息、特許權使用費和財產收益等方面，“一帶一路”沿線有些國家沒有優惠稅率，高于10%的預提所得稅稅率，加重“走出去”企業的稅收負擔，如巴基斯坦對外國提供的技術、專利、商標等許可取得收入，征收12.5%的預提所得稅。三是常設機構。各個國家對常設機構的判定有不同的標準，導致各個國家在行使征稅權上沖突，可能增加企業的稅收成本。如我國企業在境外投資經營，主要是通過代理人（分銷商）銷售貨物、成立分支機構（辦事處）和承包工程、提供勞務等情形，可能會被判定為投資經營所在國家的常設機構，必須依照所在國家稅法規定申報納稅。四是會計年度。我國企業所得稅法規定的納稅年度為公歷1 月1 日至12 月31 日，沿線許多國家會計年度不是采用公歷制, 企業申報繳納來源于境外的所得企業所得稅存在時間上沖突，同時我國所得稅法規定未匯回的利潤也應申報納稅，企業可能為履行納稅義務墊支稅款。

（二）轉讓定價調查風險。一般情況下，境外投資經營的企業會與其境外關聯公司發生關聯交易，特別是在貨物、勞務、特許權使用費、技術轉讓、股權等收取與支付，將產生稅收權益在不同稅收管轄權國家間的分配，企業存在涉稅風險。目前有些中國海外企業采取分割式經營，定期向總部溝通匯報，相對獨立。由于企業對跨境關聯交易的轉讓定價風險認識不足，在投資前沒有對集團價值鏈進行規劃和資產有效配置，沒有制定全球關聯交易轉讓定價政策、勞務費的合理分攤和特許權使用費收取，面臨境內外稅務機關轉讓定價調查的風險，轉讓定價調整金額一般比較大，有些達到數千萬元甚至上億元，對企業的生產經營產生很大影響。

（三）境外投資稅收風險。在“一帶一路”建設中，境外投資主要是工程承包建設和資本輸出及并購，主要風險有：一是工程承包和提供勞務稅收優惠。沿線許多國家規定對境外企業在本國承包工程和提供勞務免征企業所得稅時間為6 個月，基礎設施施工時間較長，許多企業將享受不到當地稅收優惠。二是資本弱化的風險。不同國家對債權性投資與權益性投資的適當比例規定差異較大，沒有按照東道國的相關政策進行籌劃安排，對外投資時可能存在由于資本弱化而帶來稅收風險。三是境外并購的風險。一些企業缺乏對并購稅收風險的識別與管控，并購前未被投資公司進行詳盡調查，可能會繼承被收購公司的歷史稅收風險，不合理股權架構也可能導致匯回利潤時產生稅收負擔。

（四）重復征稅的風險。我國對外投資行業主要包括能源、房地產、進出口貿易、對外工程項目承包與勞務合作等多個行業。目前我國與全球共99 個國家簽署了稅收協定，生效93 個，其中“一帶一路”沿線64 個國家中，已與53 個國家簽署了稅收協定。但我國實行分國不分項的稅收抵免法，沿線國家很多屬于低稅率國家，抵免法消除重復征稅不徹底，不利于“走出去”企業參與國際競爭。一是直接抵免限額不能統籌。當企業投資在高低稅率不同的國家, 按照分國不分項的稅收抵免法，各國單獨計算的抵免限額不能統籌使用，并且分國計算抵免限額余額只能向后結轉5 年，不能向前結轉，增加了境外投資企業的稅收成本。二是間接抵免受限。我國跨國投資經營的企業,普遍在境外設立子公司或者多層法人公司,以負有限責任來減少境外投資風險。這就涉及間接抵免法消除雙重征稅問題，目前我國和其他國家簽訂的稅收協定中，雖然有間接抵免的條款，但對直接或間接控股比例有較高要求，并且對多次抵免尚無明確規定，存在重復征稅的問題。三是稅收饒讓不足。目前我國已簽訂的稅收協定中，對相互給予的稅收饒讓條款較少，特別對我國居民企業在境外投資國取得稅收優惠的稅收饒讓規定更少。

（五）稅收爭議的風險。隨著境外投資貿易的迅猛發展，境外稅收爭議呈現多發態勢。境外發生的稅收爭議解決的方式一般是企業跟當地政府去談判，或者是仲裁、打官司，缺乏統一稅收協調與協商，可能帶來稅收權益損失的風險。由于“走出去”采取不同投資架構進行海外投資，特別是間接控股型的企業，可能受到投資國判定質疑和分歧，做出不予享受投資國的相關稅收待遇的決定，也可能享受不到相應的稅收協定待遇。

四、服務“一帶一路”戰略的稅收建議

隨著“一帶一路”戰略的實施，國際稅收差異與爭議的解決是重要的一環。我們要把握戰略機遇，加強與沿線國家的稅收協調，推動國際稅收合作，優化稅收抵免，消除重復征稅，完善稅收管理安排與服務，助力“一帶一路”戰略實施。

（一）推進國際稅收合作。在“一帶一路”戰略實施中，要積極參與全球稅收論壇，增強在國際規則制定中的話語權。加強稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）研究，加強與沿線國家對話交流，推動雙邊或多邊稅收合作機制，建立國際稅收問題與爭議協調解決機制，積極推動國際稅收新秩序形成。

（二）談簽修訂稅收協定。稅收協定在處理國際稅收關系和促進國際稅收合作具有重要作用，也是有效解決避免雙重征稅，推進國際投資貿易發展，維護跨國投資企業合法權益的重要手段。當前要著手推動修訂完善已簽署的稅收協定，增加稅收饒讓和權益保護條款，進一步降低跨境投資企業稅收負擔。同時對未簽署的“一帶一路”沿線國家，加快與其談簽進程，加強涉稅爭議雙邊磋商，幫助“走出去”企業了解稅收協定，享受稅收協定的優惠和保護。

（三）建立爭議解決機制。在推進“一帶一路”發展戰略的實施中，我國“走出去”企業遇到的稅收糾紛將不可避免。稅務部門要與沿線國家建立雙邊或多邊磋商機制，建立稅收協調的專門機構，開通糾紛受理專門通道，幫助解決跨境納稅人的雙重征稅或稅收爭議問題。建立稅收爭議案例庫，幫助輔導“走出去”企業提起稅收爭議協商申請，稅務部門要加強與東道國主管稅務機關協商溝通，最大限度保護“走出去”企業的合法權益。

（四）做好稅收宣傳服務。建立“一帶一路”稅收服務專網，介紹沿線國家的稅收法律制度和簽署的稅收協定，重點解讀有關稅收政策和典型案例。建立國別稅收信息中心，設立服務熱線專席，專門解答國際稅收問題。建立涉稅處理案例庫，大力開展專項宣傳輔導，加強專門業務培訓，建立“一對一”聯絡幫扶制度，深入走訪企業，收集涉稅訴求，積極為企業排憂解難。

（五）改革完善國內稅制。要充分吸收借鑒國際稅收管理經驗和良好制度安排，進一步完善我國的所得稅和增值稅稅制。一是推進完善境外稅收抵免制度。建議實行多數發達國家普遍采用的綜合限額抵免法，并允許企業向前結轉抵免限額，提高企業境外所得稅的實際抵免額。完善間接抵免法，把20%以上持股比例降低為10%以上。在條件成熟時實行“免稅法”，徹底解決跨國投資企業的雙重征稅的問題，增強我國企業在國際投資貿易中的國際競爭力。二是提取海外投資損失準備金。依照國家“一帶一路”發展戰略和產業導向，允許對外直接投資的境內投資者提取一定比例的海外投資損失準備金，計入當期費用稅前扣除，減少走出企業投資的風險。

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