居民企業境外所得稅收制度的國際比較與借鑒*

◆伍 洲 ◆程 瑤

一、境外所得的內涵

居民企業的境外所得是指居民企業在境外從事生產經營活動或其他活動而取得的收入總額。居民企業的境外所得又有積極所得和消極所得之分。積極所得一般是指企業在境外從事生產經營活動而取得的收入，如企業來自外國的經營利潤、企業外國子公司或分支機構取得的利潤等。消極所得與積極所得相對應，一般是指企業非通過積極經營獲取的境外收入，包括利息、租金、特許權使用費收入和股息等。本文通過對發達國家及新興市場國家（主要包括美國、英國、日本、法國、德國、澳大利亞、俄羅斯、巴西）居民企業境外所得稅收制度的考察，比較、分析各國稅收制度，以對我國居民企業境外所得稅收制度的完善提出建議。

二、發達國家居民企業境外所得稅收制度

（一）一般稅收制度

針對企業獲得的境外所得，世界各國采取的征稅原則可以分為兩種，即屬人原則、屬地原則。所謂屬人原則，是指居住國基于其對納稅主體提供的保護而可以對其全球范圍內的所得征稅。在屬人原則下，居民企業需就其境外所得按居住國國內稅法向居住國繳納企業所得稅。所謂屬地原則，是指根據所得來源地國享有對在其境內發生的經濟行為所產生的所得征稅的權力。在屬地原則下，居民企業的外國來源收入只需要在收入來源國納稅，居住國不對其征稅。

目前，西方發達國家中，對居民企業境外收入采取屬人原則征稅的國家主要有美國、英國等。美國稅法規定居民企業就其全球范圍內收入納稅，因此，居民企業的境外收入也需按章繳稅，為了保障企業利益，美國稅法做出了延遲納稅規定，即其居民公司國外子公司取得的外國來源收入，在匯回之前不需要在美國納稅。英國同樣就居民企業全球范圍的收入納稅，但是居民企業的外國常設機構的利潤不在考慮范圍之列，因此居民企業可以選擇將利潤留在國外常設機構以避免屬人原則下的英國企業稅收。對居民企業境外收入采取屬地原則征稅的國家主要有法國等，法國規定企業通過在法國以外操作實現的積極經營收入不在法國稅收目的考慮之列，但依據CFC 規則，居民企業從外國企業或常設機構獲得的收入需要納稅。可見，各國居民企業境外所得稅收制度多采用混合模式，已經沒有絕對的屬人原則、屬地原則之分。

（二）對不同類型所得的稅務處理

目前，大部分發達國家的做法是對積極收入免稅，而對消極收入征稅。在對積極收入免稅方面，美國規定其居民企業從在美國從事經營的外國企業收到的符合特定要求的股息可以稅前扣除，前提是居民企業擁有外國企業超過10%的股權。英國規定不論股息來源，大中型企業獲得的股息免稅。日本也實施了相似的規定，即居民公司收到來自滿足條件的非居民子公司股息的95%可以免稅。澳大利亞則規定由國外常設機構經營活動獲得的營業收入和資本利得無須納稅。一般來說，各國對積極收入實施免稅（或大部分免稅）有一定的門檻，主要是對所有權的最低要求（見表1）。在對消極收入征稅方面，法國規定被動投資如股息、利息和特許權使用費適用全球納稅義務，德國則規定居民企業從投資組合（即持股少于10%）取得的股息包括在應納稅所得額中。

表1 發達國家對居民企業取得股息的免稅規定

（三）免除雙重征稅措施

為了免除雙重征稅現象，減少居民企業的稅收負擔，實行屬人原則的國家往往設置了相關的稅收抵免、稅收扣除政策。稅收抵免政策下，居民企業境外繳納的稅款可以抵免部分國內稅額；稅收扣除政策下，居民企業可以將境外繳納的稅款作為成本費用從應稅所得額中扣除。大部分情況下，外國稅收抵免政策獲得的收益更大，但由于稅收抵免一般有結轉期限、限額規定，超過規定的境外繳納稅款無法抵免國內稅額，因此對跨國企業來說稅收扣除政策是一項有益的補充。

外國稅收抵免包括國內法的單方面抵免和國際稅收協定規定的稅收抵免。如英國無論是單方面還是國際稅收協定都規定了一般抵免方法，可以就英國公司稅或稅收協定涵蓋的外國稅收，包括國家、省、市稅，申請稅收抵免。針對不滿足免稅資格的股息，英國給予了額外稅收抵免，前提是居民公司必須有非居民公司至少10%的投票權。日本國內法規定居民公司有資格獲得外國國家所得稅、地方所得稅和預提稅的直接稅收抵免；其締結的稅收協定一般采用與國內法相同的稅收抵免方法，部分稅收協定提供了稅收饒讓（日本近期的稅收政策改革已將相當部分的稅收饒讓廢除）。法國對經營收入的單邊抵免主要依靠屬地原則完成，根據其國內法，外國來源的被動投資收益（消極所得）需要納稅，外國稅收沒有抵免，但由非條約國家征收的外國稅可按費用抵扣。根據稅收協定，免稅方法通常適用于主動經營收入（積極所得），而抵免方法適用于被動投資收入（消極所得）。

針對外國稅收抵免，各國一般都規定了抵免限額及時間限制。抵免限額多規定為就境外收入相同數額的國內收入征收的國內所得稅額，但也有例外。如澳大利亞在2008 年7 月1 日后實行了新的外國稅收抵免政策，即非返還外國所得稅抵免規則（FITO），該規則規定居民企業所有外國來源收入均包含在企業可評估收入中，并就該可評估收入授予相應的外國稅收抵免，抵免限額取應納稅額及不包含外國收入的應納稅額之差額和1000 澳元之間的較大者。巴西的抵免限額為對境外收入征收的國內所得稅額，但規定外國子公司、分支機構的抵免額需單獨計算，不能合并計算，每個公司使用單獨的抵免限額。

表2 部分發達國家外國稅收抵免、外國稅收扣除制度比較

三、對我國居民企業境外所得稅收制度的啟示

為了應對稅收國際化問題，需要不斷完善居民企業境外所得的稅收制度，建立健全國際稅源監控機制。借鑒發達國家居民企業境外所得稅收制度的經驗，本文就完善我國居民企業境外所得稅收制度提出以下建議：

（一）對企業不同類型所得實施不同的稅務處理

日本在2009 實行了一項重要的稅收改革政策，即對其居民公司從外國取得股息的95%實行的免稅政策。日本的做法是國際上對境外所得稅務處理方式轉變趨勢的一個縮影，從發達國家的經驗來看，大部分發達國家都選擇對企業不同類型所得實施不同的稅務處理，對積極所得免稅，而對消極所得征稅。這樣選擇的原因有二：一是對企業境外積極所得征稅，需要掌握企業境外的相關業務資料，對利潤的稅務處理相當復雜，征稅成本高，而稅源信息的不對稱，稅法、會計制度不同等問題也不利于對積極所得的征管，對企業境外積極所得免稅，不僅可以簡化境外所得稅制，降低稅務機關征管成本，也有利于提高企業的全球競爭力。二是由于收入來源國對企業消極收入設計的稅率較低，一般采用低稅率征收預提稅，對消極收入仍有一定的征稅空間，可以通過與收入來源國共享稅收滿足對稅收收入的需要；且消極收入的稅制設計相對簡單，一般不用考慮成本費用的分擔問題，征收成本較低，易于征管。

當然，對企業境外積極收入免稅也要適度而行，首先要確立合理的免稅條件，即確定合理受控子公司的股權比例。從發達國家經驗來看，目前這一比例設置一般在5% ～10%。其次要確定免稅的程度，發達國家設置的免稅程度很高，基本上是100%免稅，部分國家為95%水平的免稅。最后要將來自避稅地或稅率過低地區的積極收入排除在免稅制度之列，壓縮企業偷逃稅的空間。

（二）設計合理的外國稅收抵免、扣除制度

針對企業無法免稅的境外積極所得，設計合理的外國稅收抵免制度，降低企業稅負，提高企業的國際競爭力。一方面，要完善單邊稅收抵免政策，明確境外所得（包括積極所得和消極所得）的申報范圍，并按來源地、收入類型等對所得進行細化分類。鑒于中國企業境外投資分支機構分布廣泛的趨勢、境外投資稅務管理人員整體素質及目前稅收征管水平，考慮將分國分類抵免法改為綜合抵免法；另一方面，針對我國稅務機關無法直接獲取居民納稅人境外投資經營狀況及涉稅信息的狀況，建立稅務調查合作機制，加強與相關國家稅務機關的合作，加強與投資所在國稅務當局之間的情報交換。積極簽署國際稅收協定，協調稅收制度差異，降低稅收征管成本，確保居民企業境外所得及時回國內申報。并及時向企業宣傳稅收協定，幫助其熟悉稅收協定內容，積極利用稅收協定，以降低企業稅收負擔，維護自身利益，提高企業的競爭力。

增加居民企業外國稅收扣除制度。海外投資面臨著不可預測的風險，為了保護企業利益，降低企業境外投資風險，提高企業的國際競爭力，各國在設立外國稅收抵免制度的同時，設置外國稅收扣除制度，并允許企業在二者間進行自主選擇。在企業存在超期未抵免的外國稅收抵免的情況下，外國稅收扣除制度的制定可以將提高企業跨國公司海外直接投資的稅后回報。可見，外國稅收扣除制度是居民企業境外所得稅收制度的重要組成部分，是對外國稅收抵免制度的重要補充，包括美國、英國、日本、法國、德國在內的眾多發達國家均設計了這一制度。因此，為了完善稅制，提高企業的國際競爭力，我國的居民企業境外所得稅收制度應增加這一規定，允許企業在外國稅收抵免和外國稅收扣除之間進行選擇。并借鑒發達國家的做法，規定企業在某一年度（或某一期限內）選擇了外國稅收扣除，則當年（或該期限內）發生的所有境外所得只能采用外國稅收扣除，不能再采用外國稅收抵免。

（三）完善反避稅工作

無論是外國稅收抵免制度還是外國稅收扣除制度，其目的均在于免除雙重征稅，降低企業負擔，促進企業發展，但也可能成為企業避稅的工具。因此，在完善外國稅收抵免等制度，強調對企業發展的激勵作用的同時，也要加強相關反避稅工作的展開。首先，向居民企業加強境外所得納稅政策的宣傳，明確居民企業就境外所得的納稅申報義務，促進居民企業境外納稅意識的提升；其次，加強稅務部門與其他政府部門的合作，促進稅務部門與外匯管理部門、外貿管理部門的信息共享，要整合現有資源，建立更為全面的信息庫，從而加強對居民納稅人境外投資信息的審查，并與居民納稅人的申報信息比對，形成有效的國際稅源監控體系；最后，應加強與國外稅務部門的稅收情報交換工作。稅收情報交換是打擊跨境逃避稅行為的有效方法，簽署包含稅收情報交換條款的國際稅收協定是現階段最為流行的國際合作方式。積極的稅收情報交換工作有利于了解居民企業納稅人海外經營情況及相關涉稅信息，避免納稅人對境外所得虛報、瞞報情況的出現。

[1]李 時.境外投資所得稅制的理論與實踐[J].稅務研究，2013,(4).

[2]劉 磊,趙德芳.企業境外所得稅收抵免制度研究[J].涉外稅務，2011,(3).

[3]許春淑.我國對外投資涉稅制度問題探析[J].山西財經大學學報，2009,(11).