“互聯網+”電子商務稅收征管的國際借鑒與制度改革

◆王文清 ◆王魯寧

一、當前我國電子商務發展現狀

電子商務是指在全球各地廣泛的商業貿易活動中，在互聯網開放的網絡環境下，基于瀏覽器/服務器應用方式，買賣雙方不謀面地進行各種商貿活動，實現消費者的網上購物、商戶之間的網上交易和在線電子支付以及各種商務活動、交易活動、金融活動和相關的綜合服務活動的一種新型的商業運營模式。①張佩璐：《電子商務環境下的稅務籌劃探討》，《財會通訊》，2012 年第32 期。它作為一種新興的商品經營和交易方式，代表著未來商品貿易由實體交易向網絡交易過渡的一個新的形態，不僅會改變本國現有的企業經營模式，而且還會對一個國家的經濟發展和經濟結構變化產生極為深遠的影響。通過《2010-2015 年中國電子商務市場交易規模》（見圖1）分析，在短短的6 年內，我國電子商務市場交易額由2010 年的4.5 億萬元增長至2015 年的18 億萬元（估算值）整整翻了4 倍,其發展勢頭越來越高。另外，據中國網絡信息中心（CNNIC）發布的《第35 次中國互聯網發展狀況統計報告》中《中國網民規模和互聯網普及率》(見圖2)顯示，截至2014 年12 月，我國網民規模已達6.49 億，互聯網普及率為47.9%。其中，網絡購物用戶規模達3.61 億，較2013 年底增加5953 萬人，增長率為19.7%,網絡購物的比例從48.9%提升至55.7%。②新浪網，CNNIC 第35 次中國互聯網統計報告，http://tech.sina.com.cn/z/CNNIC35/。從以上數據來看，中國經濟發展“電商化”趨勢日益明顯，這無疑是推動中國經濟的又一個增長點，而面對這股“網絡大軍”的迅速崛起，基于傳統交易確立的稅收征管模式顯然已不能適用現有稅源監管的需求，進而帶來電子商務是否征稅與傳統商務領域稅負的不公平問題，導致實體經濟的虛擬化升級。

圖1 2010-2015 年中國電子商務市場交易規模（單位：萬億元）

圖2 中國網民規模和互聯網普及率

二、電子商務稅收征管的爭議問題

電子商務是建立在網絡技術上的經營行為，除具有一般經營行為的特征之外，還具備網絡科技的相關技術特征，即具有流動性快、創造的新穎性、交易的隱蔽性等特點。電子商務爭議也因此而發，征不征稅和如何征稅問題直接沖擊著傳統模式下商務交易的運作陣營。

（一）電子商務稅收征管的橫向分析

稅收是財政收入的主要來源。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第538 號）第一條規定：“在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅。”同時，《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512 號）第三條規定：“企業所得稅法第二條所稱依法在中國境內成立的企業，包括依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業單位、社會團體以及其他取得收入的組織。”從理論上講，電子商務屬于稅收征管的范圍，但是從稅收征管的橫向面分析又存在著諸多困難，主要表現為兩個方面：

1.電子商務的隱蔽性和無形性帶給稅收征管一定困擾

Alma James 和Melnik（2010）對來自eBay 的約7000 個個人賣家和9300 個買家的21000 條銷售記錄進行了調查，多數人不愿意對其銷售進行納稅申報。Li Cheng（2008）指出，在中國的公司通過C2C 電子商務隱藏收入，已經成為逃稅的重要方式，特別是由于電子商務中銷售渠道扁平化，零售的比例比傳統商務中更高，銷售不開發票的問題比傳統商務零售更加嚴重。此外，隱蔽性和無形性使稅務機關對交易的內容和性質不能做出明確的判斷和區分,成為稅收征管和所得性質難以確定的重要原因。

2.電子商務主體的高速流動性給稅收征管帶來一定困難

王美田、于麗娜和楊旭輝（2006）以“企業注冊地的選擇”、“收入性質的確認”、“轉讓定價政策的制定”、“投資地的選擇”等為切入點，重點介紹了電子商務環境下企業經營主體在交易環節中，買賣雙方都可以隨時變更自己的地址，造成稅收管轄權沖突的加劇。因為，隨著當前網絡技術的高速運轉，人們足不出戶就可以進行交易，這提高了企業的人力、資本、物力的流動性，但這種高速流動已成為企業避稅加劇等稅收問題的重要原因。

（二）電子商務稅收征管的縱向分析

電子商務對目前的稅制結構具有一定的沖擊性，從稅收征管縱向面進行分析，主要體現在以下兩個方面：

1.電子商務對現行稅制要素的影響

（1）納稅主體難以確認。在電子商務環境下，由于電子商務固有的國際性、數字化、隱蔽性的特點，經營交易很容易使雙方隱瞞真實身份及地點和行為。此外，電子商務的方便快捷還減少了中介環節，而且互聯網上越來越多的電子商務交易雙方處于不同地域的稅收管轄范圍，納稅主體難以認定，這使得傳統的稅收理論和稅制應用受到了沖擊。

（2）征稅對象難以界定。由于電子商務具有數字化以及信息化的特征，交易對象均已轉化為數字信息在網上傳遞，使得征稅對象的性質難以界定。主要因為電子商務將部分有形的商品轉變為數字形式進行銷售，使得商品、勞務和特許權難以區分，往往會造成稅務處理混亂。

（3）納稅地點難以確定。現行稅制對納稅地點的要求一般以屬地原則認定，而電子商務的無形化、虛擬化、國際化使其不好確定納稅地點，任何一家企業都可以在全球范圍內設立公司進行電子交易活動，這種活動使得稅務機關無法確認電子貿易的供應地和消費地，造成納稅地點難以確定，無法正確實施稅收管轄權。

（4）納稅環節難以適用。現行稅收制度對納稅期限的規定以錢貨兩清或是銷售貨物開具發票來作為納稅義務發生時間。而以互聯網為基礎的電子商務既沒有現金支票等收入，也沒有開具發票，因此，難以確定納稅期限。同時,電子商務計稅稅基的特點是體現在互聯網交易中，一些情況下電子商務的隱蔽性、無形性很容易使部分稅基消失，讓稅收流失的風險不斷加大。此外，由于電子商務操作從購物、付款至送貨到位十分便捷，減少了許多中介周轉環節，相應的課稅點也會減少和消失，因而也改變了部分稅基的積累,加大了稅收的流失。

2.電子商務對稅制原則的影響

（1）電子商務影響稅收中性原則。從實踐來看，諸如網絡銀行的開設、電子憑證和電子賬冊的保管和使用及法律效力的規定等尚需補充和完善。因此，按照現行稅制對電子商務征稅缺乏合理依據，且不具備有效的征管手段，從而影響稅收中性原則，產生稅負不公，導致對經濟的扭曲。

（2）電子商務影響稅收效率原則。對稅收效率原則的影響和沖擊主要表現在電子交易方式及特點與傳統商務的區別上。一方面，電子商務稅收難以管理的彈性空間增加了稅收管理成本；另一方面，電子商務的發展促進了整個社會的進步，迎來了互聯網時代的新變遷。從稅收管理者的角度來看，為了適應新形勢，高科技手段會越來越多地應用于稅收管理的工作實踐中，從而增強對信息收集的處理能力，提高征管效率。

（3）電子商務影響稅收公平原則。由于電子商務是建立在互聯網基礎上的一種虛擬的貿易形式，有別于傳統的有形貿易，往往不能被現行稅制所涵蓋，特別是電子商務具有的高度流動的特征，從事電子商務的企業只要在稅負較低的地區建立公司，安裝服務器等必要的設備和建立網站，并配備幾名設備維護人員就可以通過網絡在世界各地為公司服務。因此，從事電子商務的納稅人可以輕易地通過避稅地的納稅人規避納稅義務，造成與傳統貿易主體之間的稅負差異。

三、國內外電子商務稅收問題的理論與實踐

當前，電子商務引發的稅收問題已經引起各國政府、各大國際經濟組織及理論界、企業界人士的高度重視。聯合國、OECD、歐盟等各大國際組織，以及美國、加拿大、韓國等許多國家都就電子商務及其稅收問題展開了深入的研究，并紛紛發布文件，表明各自對電子商務及電子商務稅收問題的觀點。一些國際組織和國家還將有關原則、政策上升到法律的高度，對電子商務形成有約束力的法律和法規。

（一）美國電子商務稅收理論與實踐

美國是電子商務最發達的國家之一，為了促進全球市場占有率，保持網絡科技方面的“領頭羊”地位，他們反對對電子商務進行征稅，或者主張少繳稅。1996 年11 月，美國率先對電子商務的稅收問題做出反應，發布了《全球電子商務的選擇性稅收政策》，隨后又發布《全球電子商務框架》、《互聯網免稅法案》，并積極促進世界貿易組織通過網上交易免稅的決議。他們對電子商務稅收問題的研究集中于電子商務的主要特征和電子商務稅收征管原則的討論，提出了對電子商務不開征新稅種的基本原則以及稅收中性原則（即不因對電子商務征稅而對各經濟行為產生扭曲影響）等，這與美國的國家經濟利益是密切相關的。

（二）經濟合作與發展組織電子商務稅收理論與實踐

經濟合作與發展組織一直對電子商務問題非常重視。1997 年，在圖庫會議上發布了綱領性的文件，提出了處理電子商務稅收問題的六項原則；1998 年10 月，在加拿大渥太華部長級會議上通過了《電子商務稅收框架條件》，并專門成立了五個技術小組對電子商務稅收問題進行深入研究，還發布了《常設機構概念在電子商務背景下的運用》、《現行對營業利潤征稅的協定原則是否適用于電子商務》等一系列文件。這些文件對所得的劃分、常設機構概念在電子商務中的運用、消費稅及稅收征管問題進行了比較深入的分析。

（三）歐洲電子商務稅收理論與實踐

2000 年，歐盟委員會發布了新的電子商務增值稅（VAT）方案，并進一步提出盡快出臺解決電子商務國際間稅收管理的指導意見，包括電子發票在內的增值稅法令。他們認為，總體原則是促進電子商務發展，避免對市場產生扭曲，保證其確定性、簡便性。他們對稅收管理的基本原則是不開征新稅、保持稅收中性等，以及采取無紙化記賬和增值稅報表的電子化填寫等具體措施。

（四）我國電子商務征稅的可行性分析

中國作為一個發展中國家，一直主張對電子商務進行征稅。國務院辦公廳《關于加快電子商務發展的若干意見》第八條就該問題提出：“研究制定鼓勵電子商務發展的財稅政策。有關部門應本著積極穩妥推進的原則，加快研究制定電子商務稅費優惠政策，加強電子商務稅費管理；加大對電子商務基礎性和關鍵性領域研究開發的支持力度……。”可以看到，電子商務并不是發生在法律真空之外的交易，也不需要為其創建一個新的法律結構，而是在新形勢下針對電子商務稅收征管的需求將其調整為相適應的法律、法規。①趙云鳳：《巧用電子發票應對電子商務對現行稅收征管制度帶來的沖擊》，《消費導刊》，2007 年第11 期。根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第六條規定：“國家有計劃地用現代信息技術裝備各級稅務機關，加強稅收征收管理信息系統的現代化建設，建立、健全稅務機關與政府其他管理機關的信息共享制度。”在當前互聯網時代利用信息技術實施稅務電子化辦公，提高稅收征管水平，這是對稅務系統提出的新要求，是科學進步和社會發展的必然趨勢，也是稅務機關轉變職能和進行改革的內在需求。隨著電子商務的高速發展，傳統的稅收征管模式必須改革，只有對電子商務進行征稅，才能避免出現稅收盲區。

四、電子商務稅收征管模式的選擇與建議

（一）電子商務稅收征管模式的選擇

根據世界少數發達國家和經濟組織存在電子商務的稅收征管客觀現實，以及他們對電子商務稅收征管的探索，其中主要有以下幾種模式可供借鑒：

1.電商消費地納稅模式。在現行增值稅和其他間接稅的政策規定下，要求供應商在所有消費者的所在國家或地區進行注冊，供應商在消費發生的國家進行納稅。

2.追蹤互聯網上交易信息模式。稅務機關通過互聯網上交換的各種信息，準確確認納稅人在互聯網上開展的各項活動是否帶有應稅行為，以鎖定課稅對象。但這在一定程度上可能會涉及公民的隱私權，稅收執行會有阻力。

3.追蹤電子交易支付模式。可以要求支付中介（如銀行、從事支付業務的信用卡公司）負責納稅，主要理由是消費者通常通過一些有信譽保證的并廣為接受的信用卡付款。一般情況下，支付是由消費所在國的銀行辦理的，稅務機關可以要求該銀行在消費者與國外的企業進行電子商務交易時，征集應收的稅款，然后將這筆款項劃轉給稅務機關。但問題在于銀行僅憑借其掌握的交易數據，是不能判斷該筆交易的消費者是否需要納稅，也不可能判斷應當繳納哪種稅，這種模式會給銀行以及相關金融中介帶來很大的負擔。

4.稅收情報交換模式。如果供貨商所在地稅務機關能夠為另一個國家或地區的稅務機關提供該企業的銷售數據和信息,甚至能夠代為征收外國稅收的應征稅款，這種模式比較理想化，但實際運行時很難操作。首先，供貨商在很多情況下并不知道其購貨人居住在哪個國家；其次，這種制度只有當所有發達國家都加入的情況下才能有效，特別是在稅收情報交換的范圍、質量、手段上都需要明確。

以上四種模式，各有所長，但是都不盡完善，最佳的途徑還是在各國和各大國際經濟組織充分協調醞釀的基礎上，根據電子商務的發展狀況、階段制定我國相應的方案。因此，現階段稅務機關、銀行系統、技術部門應相互配合，在銀行信息的獲取以及稅收情報交換上尋求突破。如果相關技術和經濟環境日漸成熟，可以考慮稅務機關與銀行、網絡技術部門相互配合，開發自動征收軟件存儲于稅務機關的網絡服務器上，以備納稅人自行計稅，同時應選擇一批財務制度健全、財務電算化水平高的企業與銀行、稅務機關聯網。通過網上信息交流，實現財務數據、銀行等中介機構的數據與稅務機關網上的自動征稅軟件數據交換，從而達到征管電子化。

（二）電子商務稅收征管的制度建議

目前，我國對電子商務稅收管理的主流觀點是：根據稅收中性原則，電子商務和傳統商務都應該負擔同等的稅收；電子商務可以以現行的稅制為基礎，不必單獨新開稅種；結合電子商務的特點，進一步完善我國的稅收征管法，實現對電子商務的稅收征管。

1.完善電商納稅人登記注冊制度

一是對從事電子商務的企業或個人進行特殊的稅務登記，使稅務機關掌握本地區從事電子商務的戶數，從而有效地組織稅收征管工作。二是對電子商務納稅人實施特殊的稅務登記管理，并與域名管理機構相協調，對企業域名注冊做出進一步的規范。三是稅務機關與域名管理機構保持良好的溝通，要求從事電子商務的納稅人除應當報送的稅務登記材料外，還應該報送從事電子商務活動所使用的域名或網址、企業使用服務器的具體位置等，稅務機關應將相關登記材料與域名管理機構的數據進行核對，證實填報屬實后，核發稅務登記證。通過以上登記注冊，讓稅務機關盡可能全面掌握本地區從事電子商務納稅人的基本情況，為有效實施征管創造條件。

2.建立全國統一的CA 認證碼系統

目前，在電子商務中第三方安全認證機關（Certificate Authority）具有一定的權威性。因此，利用電子化進行稅務管理CA 認證是征管的基礎，比如電子納稅申報等活動只有在確認納稅人身份并經過第三方認證具有不可否認的特性時，才能構成有效管理的組成部分。可在全國建立統一的CA 認證碼系統，并將CA 認證碼作為納稅人開設稅務登記、納稅申報、電子銀行賬號、存取款、轉賬等的必備要素。

3.逐步建立電子申報制度

面對電子商務帶來的諸多事項，稅務機關應加快稅收信息化管理，以應對整個經濟、社會的電子化、信息化和電子商務帶來的稅收問題。在稅收信息化管理過程中，加強稅務機關的軟硬件設施建設非常有必要，應以計算機網絡為依托，實現各稅務機關之間、稅務機關與相關部門的互聯互通達到信息共享，逐步建立電子登記注冊、電子申報、網站發布稅收法規、通過網絡進行政策法規咨詢等多層次的納稅服務體系。

4.完善電子發票的應用與操作

電子發票作為一種新型發票，最大的特點是信息化程度高，它是加強稅收征管、強化發票管理、防控發票類違法犯罪、降低征納成本、提升節能減排效益的手段。根據操作規程，納稅人應登錄稅務機關門戶網站，進入規定的電子發票管理系統，并按要求輸入單位和貨物名稱、單價、金額等相關內容，稅務機關通過系統可以查詢所開具發票的所有信息數據，實時了解和查詢納稅人的真實經營信息，有利于從源頭上解決假發票和發票信息失真等問題，從而防止國家稅款的流失。

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