縱向稅權配置的改革建議及評估：基于現狀的思考

馬海濤，李 升

(中央財經大學 財政學院，北京 100081)

?

縱向稅權配置的改革建議及評估：基于現狀的思考

馬海濤，李 升

(中央財經大學 財政學院，北京 100081)

從法律和經濟視角對我國當前縱向稅權配置進行分析，認為中央集權的配置現狀，對縱向稅權的配置缺乏整體思路；不利于形成合理的縱向關系。適度下放稅權，無論從法律上和經濟上都是可行的。本文對于未來如何進行縱向稅權配置進行了探討，認為應當確立合理、穩定的稅權劃分規則；修改或創設相關法律，加快立法；明確劃分中央與省級政府的稅權具體事項。同時對于縱向稅權配置的改革后果，進行合理的評估。

縱向稅權；現狀；改革

十八屆三中全會的《決定》在《加強社會主義民主政治制度建設》章節的“推動人民代表大會制度與時俱進”的部分中，明確提出“落實稅收法定原則”。同時，在《深化財稅體制改革》里，將完善立法作為未來財稅體制改革的各項原則之首。可見稅收法治化，在推進國家治理體系和治理能力現代化、構建現代稅收制度的框架中的重要地位。另一方面，在涉及到房地產稅改革的方面，著重強調要加快立法。之前關于房產稅稅權下放地方的現實做法，實際上已彰顯和默認房地產稅改革中地方應擁有一定的稅權。由此，在未來房地產稅立法的進程中，需要進一步明確地方稅權的配置問題，這對于當前現存的縱向稅權配置均提出挑戰。

一、縱向稅權配置的中國現狀 ：法律與經濟視角的解讀

關于分稅制的縱向稅權配置問題，一直是財政理論界與實踐界所爭議的焦點。不同的專家曾

對此提出不同的見解。賈康、白景明提出，構造完善的多級財政體系，應遵循“一級政權、一級事權、一級財權、一級稅基、一級預算、一級產權、一級舉債權”的原則，并由此主張地方應具有一定的財權[1]。蘇明認為，既然我國要建立市場經濟體制，那么應借鑒西方的經驗和做法，適當賦予地方稅政管理權[2]。與此相反，賈俊雪、郭慶旺認為，從財政收支的經濟增長績效角度看，收入責任的不同安排以及縱向財力配置格局并不重要，關鍵是支出責任的不同安排[3]。劉尚希認為在不發達地區，上級政府給予的財權并不能形成相應的財力，這種情況下財權事權匹配毫無現實意義，由此實現每級政府財權事權相匹配是不易實現的，主張財力與事權相匹配才是關鍵[4]。考慮到目前稅權高度集中于中央，以及地方應發揮信息優勢等情況，應當適度下放稅權。接下來從法律與經濟等不同視角對此問題進行具體分析。

(一)法律視角的解讀

稅收立法權，由初創權、解釋權、修改權和廢止權組成，是國家立法權在稅收領域的體現。具體來講，涉及的內容包括稅種的開征、停征、稅目確定、稅率調整等。從法理上看，由于憲法將立法權賦予各立法主體的同時，并沒有排除稅收立法權，因此上述立法主體均可享有相應的稅收立法權限。

《立法法》(2000.3.15)的相關法律條文對稅收法律法規制度的立法格局做了詳細的說明，具體如下 ：第8條規定，“下列事項只能制定法律 ：……(8)基本經濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿的基本制度”。第9條規定，“本法第八條規定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常委會有權作出決定，授權國務院可以根據實際需要，對其中的部分事項制定行政法規。” 第10條規定，“被授權機關不得將因授權而獲得的權力再轉授給其他機關。”當前，我國只有《企業所得稅法》《個人所得稅法》《稅收征管法》和《車船稅法》屬于法律范疇，其余與稅收相關的規章制度均屬于國務院制定的行政法規范疇，如增值稅、營業稅等稅種的暫行條例；以及財稅主管部門制定的部門規章等。

盡管如此，《立法法》本身對于稅收基本制度的內涵，并沒有做出具體的規定，由此造成 ：在未經授權的情況下，國務院自行發布一些稅收暫行條例；以及在授權不明確的情況下，國務院財稅主管部門出臺大量稅收制度的法規性文件[5]，甚至包括特定情況下對稅收的減免等情形，并且長期存在，已屬常態。由此得出的結論是，我國未能有效行使稅收法定原則，稅法層次低下，不能排除隨意性的行政干預行為。

在當前的稅收立法實踐中，針對非全國統一實行的地方稅，立法權歸屬中央還是地方，存在矛盾。 1993年的《關于實行分稅制財政管理體制的決定》(國發[1993]85號)中規定“中央稅、共享稅以及地方稅的立法權都要集中在中央”；而同年的《國務院批轉國家稅務總局〈工商稅制改革實施方案〉的通知》(1993.12.25)針對同一問題的表述為 ：“中央稅和全國統一實行的地方稅的立法權集中在中央”。

《稅收征管法》(2001.4.28)第3條規定，“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院制定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相抵觸的規定。”這意味著，全國人大常委會、國務院以外的機關、單位和個人，不能得到涉及“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、補稅、退稅”等方面的授權，其他稅收管理權限方面的授權則不在限制之列，如發票管理、實施細則制定權等。進一步地，關于稅收的減稅、免稅，并沒有涵蓋對稅率和稅基的制定權、以及稅目調整權等全部稅政調整權，因為后者包括了增稅方面，因而對于稅率或稅基的制定權(尤其是并非全國統一實行的地方稅)以及其他方面，是否需依照法律或國務院行政法規進行，或者國務院是否可以授權給其他機關、單位、個人，并沒有明確的法律規定①這種觀點，雖然在常理上說不太可行，但是作為法律，應當嚴謹設定，不能排除任何一種可能。，存在著法律空白，這給不合理的行政干預行為提供了可能。再者，稅收的開征、停征等方面向來與稅法制定、頒布、廢止并不是一個概念，如果非全國統一實行的地方稅，不屬于稅收基本制度，就不需要由法律來制定，也不需要由全國人大及常委會授權國務院來制定行政法規，國務院完全可以自行頒布行政法規，亦可授權其他機關、單位和個人來制定、頒布相關部門規章；還可由地方制定、頒布該稅種的地方性法規、或進行必要的稅率、稅基，稅目調整等②對于屠宰稅、筵席稅(分別廢止于2006年、2008年)，規定省級政府可以自行決定征收或停征，由此說明《稅收征管法》(修改于2001年，說明上述兩稅的廢止晚于征管法的修訂)第3條中所界定的“稅收”并非涵蓋全部稅收，也就是說對于屠宰稅、筵席稅的稅權劃分，并不符合法律規定。由此筆者可以做合理的推測，中央的這種做法并非有意為之，只是此二稅并不屬于稅收基本制度，而且二稅對中央的宏觀經濟和財政利益不會構成實質性影響，因此也就可以由國務院自行決定稅權的劃分，這說明向地方下放稅權并非沒有空間，而取決于行政利益。。由此可見，在當前法律框架下，地方存在著稅收的立法空間。

從法律上看，縱向稅權配置存在著如下的問題 ：

1.對縱向稅權的配置缺乏整體思路。我國現行法律法規對于稅收立法權沒有明晰、統一的界定。在實踐過程中，稅收立法權限在如何在各級立法主體之間分配，也并非全部依據法律規定執行，而是在一定程度上取決于各立法主體的“議價能力”。這種現狀為地方擁有稅收立法權在法律上留下了一定的余地。由于沒有對稅收基本法律的內涵做明確規定，而長期實行的行政法規，如房產稅、土地增值稅、城鎮土地使用稅等暫行條例，之所以未上升為法律層次，原因在于一方面，全國人大對于國務院的授權立法是在《立法法》實施之前發生的，但對于在《立法法》實施之前的稅法進行下放稅權的安排，是否違反法律規定？以及由此產生實踐中的房產稅改革試點是否違反了“國務院不能轉授權”規定的爭議。另一方面，也存在著未將上述稅收視為稅收基本制度的可能。如果是后者，這些暫行條例并不受《立法法》“不得再授權”的約束，由此將包括“開征、停征以及減稅、免稅、補稅、退稅”在內的若干稅種立法權下放地方，只要符合中央利益，就可以執行，但這樣做，不免缺乏規范性。筆者以為，與其在此費盡腦汁鉆法律漏洞，揣摩法律條文，還不如名正言順地賦予地方一定的立法權，做對“激勵”。

房產稅在上海、重慶兩市進行改革試點，通過相關法律法規條款的修改，為房產稅改革的法律瓶頸清除障礙，表現為國務院在《中華人民共和國房產稅暫行條例》第八條中，用“《稅收征收管理法》”替代了之前的“《稅收征收管理暫行條例》”。從此次的稅權配置內容看，地方政府獲得了房地產稅的細則制定權、減免稅權、稅率稅額調整權等權限，對于征收辦法、稅制要素等也完全交由地方，給予了相當的改革自由度。但總的來說，目前缺乏從法律角度對地方稅權配置進行整體安排的思路和框架。

進一步地，關于房產稅稅權下放地方的現實做法，彰顯和默認了房地產稅改革中地方應擁有一定的稅權。由此，在未來房地產稅立法的進程中，需要進一步明確地方稅權的配置問題，這對于當前現存的縱向稅權配置提出了挑戰。

2.稅權高度集權的做法，不利于形成健康、合理的縱向關系。首先，由于地方無稅權，我國的稅制改革完全由中央主導，由此帶來財力分配的“一邊倒”格局。歷年的稅制改革主要集中在中央財力方面，而對于地方財力的考慮或照顧相對缺乏，雖然在單一制國家中可以通過轉移支付體系對地方的財力不足進行“兜底”，由此地方財政是安全的，無風險的，但筆者不認為這是一種負責的態度，也是缺乏效率的，因為轉移支付是來自于全國的財力，而非本地區財力，由非本地財力來提供本地的公共品，缺乏效率。

其次，中央可以在不受限制的情況下任意對于地方稅進行減免。例如暫免征收海洋石油總公司及所屬公司的部分用地的土地使用稅、軍隊空余房產租賃收入對應的營業稅、房產稅等。一方面體現了中央對稅權的行使并不規范，也不嚴肅；同時助長了中央財政的投機行為。另一方面，也有失公平，破壞了地方預算執行的法律性、有效性。此外，如果算上名為收費實為收稅的一些地方性行為，那么，地方享有的稅收立法權空間事實上已存在。

(二)經濟視角的解讀

從稅制要素的配置看，擁有控制稅率和稅基的一級政府，具有相對較高的稅權。我國分稅制改革，使得中央獲得前所未有的、高度集中的稅權，控制和掌握對稅率和稅基的決定權，取消了地方政府的稅權自由度，地方政府僅擁有有限的稅權(表1)，在一定范圍內的稅率選擇權限，個別稅種的實施細則制定權限，相關稅制的稅收減免權；等。但是應當注意到，這些地方稅權，所能產生的影響力相當有限，基本與主體稅種無關，地方政府無法做出實質性的稅制改革舉措并產生影響，這與OECD國家的現狀差別較大。

表1 2014年中國地方政府稅收自由度

續表1 2014年中國地方政府稅收自由度

在一定意義上，一級政府的收入格局和收入結構，直接決定著該級政府的支出模式和支出行為。就我國當前的地方稅收入格局和結構來說，一方面，貨品勞務稅為主體的收入結構，導致稅收規模主要與經濟規模大小正相關，而與經濟體的盈利能力之間缺乏關聯性；另一方面，地方稅體系缺失，地方政府僅有有限的稅權，而這些稅權無法帶來實質性的財力，而且分稅制賦予的地方自有稅種，主要是如土地增值稅、城鎮土地使用稅、房產稅、印花稅等小稅種。由此造成地方政府的行為具有明顯的傾向性，例如熱衷于“土地財政”、“房地產財政”等。解決對策在于糾正地方財政收入格局，尤其是確立和培育地方稅主體稅種，使得地方稅體系逐漸成熟，其中核心在于縱向稅權配置的合理化。

如果將稅權視為公共品來對待，按照信息優勢理論，將相應稅種的稅權交由相應的財政層級來提供較為合理，更能提高效率。實行中央統一安排的“一刀切”辦法，往往是缺乏效率的。基本上，分稅制改革在縱向稅權上采取 “一刀切”做法，必定無效率。如房地產稅改革，若以全國統一的價值量作為免稅價值，對于發達地區和不發達地區來說，效果必定不同，也就無效率可言。

基于經濟的角度，對于縱向稅權配置，筆者認為 ：

1.無須擔心下放縱向稅權會造成稅權濫用，但應遵循適度原則。我國事實上存在著縱向稅權的“形式集中而實質分散”現象。如果中央向地方政府賦予一定稅權，會帶來地方政府的稅權濫用行為，由此出現“弱中央、強地方”的格局，是普遍存在的一種觀點。OECD國家的具體實踐昭示，無論是聯邦制還是單一制，市場經濟成熟的國家均會向次中央政府賦予一定的稅權，這是共性，僅存在程度上的不同。市場經濟國家實際上隱含著一個前提，即這些國家的政府與市場的關系已經達到規范化、合理化的程度。在政府與市場關系清晰的情況下，政府在限定的行為范圍內行使有限權力，中央與地方同樣在“有限政府”、“法治政府”的限定范圍內行為，不會出現上述的憂慮。十八屆三中全會的《決定》提出，讓市場在資源配置中起決定性作用和更好地發揮政府作用。這表明，在全面深化改革的背景下，政府與市場的關系將更為清晰，政府執行著有效政府和有限政府的角色。

地方政府容易出現亂收費的使用費權不當的行為，原因在于當前沒有形成合理的縱向稅權配置架構而地方政府恰好存在對稅權的合理訴求。如果在賦予一定稅權的同時，并給予必要的監督控制，不會出現立法效率低下的情況。進一步地，若將視角放在操作層面，即由哪級政府享有一定的稅權，由于省級政府更具有明確的績效目標、較強的約束機制，因此下放給省級政府在當前更具有可行性。

2.適當下放縱向稅權是對分稅制改革的有益補充。認識分稅制改革的縱向稅權配置，需要結合分稅制的改革背景分析。在20世紀80年代的財政包干制時，地方政府通過濫用稅權、藏富于民等做法，與中央政府進行著稅源競爭，使得當前的“兩個比重”嚴重偏低，正是在這樣的背景下，中央通過上收所有的稅權，并進行國地稅分設等，進行著集權型的分稅制改革，由此大幅提高了中央的財政地位，可以說當時在財政收入“一翼”實行著過度集權型的改革。而且2002年的所得稅分享改革、當前的營改增改革均使中央進一步集中財權、財力。由此，當前理論界和實踐界已普遍認為應進行縱向稅權的相對集權和適度分權的結合。應當改變當前地方名義上不具備“稅權”，而實際上濫用“費權”的情況，適當賦予地方一定的稅權，合理控制費權，同時輔以科學的監管模式，增加地方政府財力的同時，提升地方政府資金的使用效率。

二、縱向稅權配置的改革建議

我國的稅權在法律法規上目前并沒有統一、明確的界定，地方已然擁有一定的稅收立法權，只是這種稅權受制于中央利益格局；如果再考慮收費權，則地方已具有實質性的稅收立法權。但即使給予地方適當的稅權，保持中央的絕對地位是前提條件。因此，在借鑒國際經驗，結合我國國情的同時，確立合理、穩定的稅權劃分規則 ：以中央集權為主，以地方適度分權為輔。

(一)修改或創設稅收法律，加快稅收立法

建議修改《稅收征管法》，保障地方政府享有獨立、完善的稅收立法權，明確地方享有哪些稅種的開征、停征、減征、免征等權力。建立并完善稅收立法協商制度，中央在行使稅收立法權的同時，將地方政府的意愿和利益納入考慮范圍，尊重地方的利益和自主選擇的權利。

盡快制定符合中國國情的《稅收基本法》和《地方稅法》。其中，《稅收基本法》是稅收相關法律體系中具有最高效力的法律文件，是用以規范國家稅收法律關系的基礎。明確、合理地劃分各個稅種開征、調整和廢止等方面的權限，賦予省級政府適當的稅政管理權限。

《地方稅法》在《稅收基本法》和《稅收征管法》的基礎之上，是地方稅收法律體系的總法。《地方稅法》通過法律的形式，就地方政府在稅收方面應有的權限進行固定和規范，合理劃清權責，保障地方政府利益，維護稅收的連續和穩定性。具體來講，地方政府應有的權限不僅包括對地方稅進行立法、解釋、征收、管理、減免、調整等內容；還包括相應的司法監督、稅務稽查等。

(二)明確劃分中央與省級政府的稅權具體事項

對于縱向稅權配置問題的討論，是置于分稅制框架關于中央與地方稅體系框架下進行討論的。由于當前實行營改增改革，未來的財稅體制改革，如何進行，目前實踐界和學術界未能有統一的答案。由于篇幅有限，筆者不對這個問題進行探討，這里的研究主要是針對當前現存的縱向分稅框架。

中央與省級政府之間具體的稅權劃分事項可確定如下 ：

1.對于增值稅、營業稅、消費稅、關稅、個人所得稅、企業所得稅、城市維護建設稅等全國范圍內統一開征、稅基流動性高，對產業結構和宏觀經濟走勢影響較大的稅種，應由中央統一立法和解釋，稅收立法權集中在中央。這種稅權集中的原則，與我國現處于體制轉軌期中央宏觀調控能力的需要相適應。

從長期看，可實行企業所得稅等稅種的稅基共享，地方自行選擇稅率征收，但地方稅率選擇應在中央規定的范圍內，體現一定的集權與分權相結合的原則。

2.全國統一開征且區域性較為明顯的地方稅，如資源稅、房地產稅，中央負責制定基本的稅收法規，但賦予省級一定的稅政調整權，如稅目稅率的調整權，此外，由省級自行決定這些稅種的減免事項以及征管權限。

3.零星分布、征收成本較高且具有較強地方特色的稅種，如煙葉稅，賦予省級完全的稅權，如稅收立法權、征管權。由省級結合本地區經濟社會發展需要，以及經濟資源優勢和稅源情況等方面自主決定開征，但中央保留對地方適度的控制權。

三、縱向稅權配置可能結果的分析

在當前稅權集權配置的情況下，進行上述縱向稅權配置的結果，必然是增加了省級政府的稅政管理權限。下面對縱向稅權配置的可能后果進行評估，以此消除對縱向稅權改革的一些疑慮，并產生良好的后果。

(一)實行中央“概況式”、地方“列舉式”做法，符合單一制國家的國情

國外的實踐經驗表明，單一制國家的國情不代表地方不能有稅權。中央“概況式”，地方“列舉式”的縱向稅權配置方案，更加符合單一制國家的國情。地方享有的權力通過中央決策表達全國人民的意志，而不僅僅由本轄區人民賦予。 以未禁止地方行使但又未明確授予地方行使的稅權歸中央所有，作為中央與地方的分權原則。與此同時，由于中央對地方稅權采取的是地方“列舉法”，中央對地方具有一定的制約和監督權，地方對稅權并不具有完全的自主性，因此對地方獲得稅權后會泛濫使用的擔心是不必要的。盡管美國的地方政府擁有高度自治權，但在稅權上仍然存在著“雙重制約”，即州政府對下面的地方政府在稅收權限上存在制約，而聯邦政府同時對州政府和地方政府在稅收權限上存在制約。聯邦法院認定地方政府出現不適當課征時，有權做出停征的判定。

(二)稅權的縱向配置改革，不會影響中央財政的宏觀調控能力

從上述縱向稅權配置的結果看，增值稅、營業稅、消費稅、關稅、個人所得稅、企業所得稅、城市維護建設稅等稅種的稅權集中在中央。若以當前的稅收收入狀況為基礎進行分析，上述各稅2013年的稅收總額達到96 225.26億元，占全國稅收的比重高達86.7%。由此縱向稅權配置的改革并不會影響中央財政的宏觀調控能力。

此外，這里討論的僅是中央集權的稅種，對于省級具有一定稅政管理權限的稅種，省級政府也并非具有完全的稅權，僅是稅種的部分權限下放而已，由此中央集權所控制的稅收規模，要高于上述比例，因此稅權的下放更不會影響中央的宏觀調控能力。即使考慮未來稅制改革中房地產稅等稅種的增收效應，也不會影響中央財政的宏觀調控。

(三)縱向稅權配置給地方帶來的財權財力，可使地方稅體系更加穩健，符合建立現代財政制度的要求，有利于發揮兩個“積極性”

毋庸置疑，穩健的地方稅體系，對于化解地方財政平衡困難，尤其是基層財政困難，控制地方債規模，具有重要的作用。一定程度上，地方財政的穩健性不僅體現在地方具有充分的財力，更在于地方政府擁有足夠的稅權，在于能獲得實質性財力的稅權，如房地產稅。

地方通過上述的稅權配置而擁有一定的稅政管理權限，所關心的必然是財權給地方增加的可支配財力。筆者根據2011年全國城鎮人均住房面積，城鎮總人口，以及城鎮房屋均價等數值，計算得出2011年末全國城鎮住宅總價為112萬億左右，在此基礎上計算得出的房產稅收入。考慮一定的免稅政策，假定城鎮住宅總價的1/2作為房地產稅的課稅范圍，稅率按1%計算，房地產稅的規模將達到5 600億元。房地產稅將僅次于營業稅、增值稅和企業所得稅，成為地方稅收收入中的第四大地方稅種。若房地產稅的課稅范圍進一步擴大至城鎮住宅總價的2/3，稅率維持1%不變，房地產稅的規模將達到7 467億元。由此，基于房地產稅稅源的穩定性、稅基分布均衡等優勢，房地產稅在未來有很大的潛力成為地方稅體系中的主體稅種。

[1]賈康,白景明.縣鄉財政解困與財政體制創新[J].經濟研究，2002(2): 3-9.

[2]蘇明. 中國地方稅稅權利分的理論分析和改革方向[J].福建論壇 ：人文社會科學版，2005(3): 8-13.

[3]賈俊雪，郭慶旺.政府間財政收支責任安排的地區經濟增長效應[J].經濟研究，2008(6): 37-49.

[4]劉尚希.從縣鄉財政困難看財政改革[J].財政監督，2008(5): 30-32.

[5]許善達.中國稅權研究[M]. 北京 ：中國稅務出版社， 2003:102-105.

【責任編輯 侯翠環】

Reform Proposals and Evaluations of the Distribution of Vertical Tax Power: A Reflection on Current Situation

MA Hai-tao, LI Sheng

(School of Finance, Central Uiversity of Finance and Econonomics, Beijing 100081, China)

From the view of law and economy, we analyze the current distribution of vertical tax in our country. It is considered that the distribution of the centralization of power is lack of the whole idea, and it is not conducive to the formation of a reasonable vertical relationship. Moderate decentralization is feasible from both legal and economic view. This paper discusses how to carry out the distribution of vertical tax in the future, and considers it is necessary to establish reasonable and stable tax power division rules, modify or create relevant laws and speed up the legislation, and clearly define the central and provincial government's tax power. At the same time, the paper makes a reasonable assessment of the reform of the distribution of the vertical tax right.

vertical tax; current situation; reform

2015-08-20

馬海濤(1966—)，男，山東威海人，中央財經大學財政學院教授，博士研究生導師，主要研究方向 ：財稅理論與政策。

F810

A

1005-6378(2015)06-0019-08

10.3969/j.issn.1005-6378.2015.06.003