基于雙重視角的我國政府會計目標定位淺析

□（山東農業大學經濟管理學院 山東泰安271018）

隨著改革開放的深入發展，市場成為資源配置的主要手段，我國政府會計環境發生了巨大轉變。公共財政體制的建立、政府收支分類改革、政府集中收付及政府采購制度、政府績效評價體系的建設等都對我國政府會計體系的建立和發展提出了新的要求；同時，國際上強調政府績效的“新公共管理”運動，以及美英等國政府會計改革的實踐都對我國的政府會計改革提供了有益的借鑒作用。

會計目標是特定的環境下，會計行為主體通過自身的會計實踐活動最終要達到的境地。它是會計環境的客觀要求與會計行為主體的主觀要求有機結合的產物。政府會計目標如何設定直接影響著政府會計主體的確定、政府會計報告體系以及政府會計信息質量要求，進而影響到政府會計要素的定義和分類、確認和計量等會計政策的選擇。美國政府會計理事會（NCGA）在第1號概念框架中指出：“研究以目標為最高層次的概念，提供一個概念框架，對于建立政府會計與財務報告原則，以使其符合邏輯、首尾一貫以及回應使用者的需要是必要的”。

因此，政府會計目標是政府會計理論及實踐的邏輯起點，目標是環境的產物，但目標的實現程度必然受到政府會計本質及職能的限定和制約。本文從會計本質出發，通過分析我國的政府會計環境，建立基于政府會計本質和符合我國會計環境特征的政府會計目標與對外報告目標體系。

一、關于政府會計目標的研究綜述

（一）國外研究現狀

迄今為止，“決策有用觀”和“受托責任觀”是美國會計學會關于會計目標的主流派觀點。決策有用觀的代表人物有羅伯特.N.安東尼（Robert.N.Anthony）、羅伯特.T.斯普勞斯（Robert T.Spruse）、E.S.亨德利克森（E.S.Hendriksen）等，美國會計學會（AAA）與美國財務會計準則委員會（FASB）也是決策有用觀的倡導者。決策有用觀認為，會計的目的是提供經濟決策有用的的信息。而受托責任觀認為，財務會計目標是向資源的提供者報告資源的受托管理情況，它應以歷史的、客觀的信息為主。還有觀點認為兩者并不矛盾，會計目標應是二者的結合。對于政府會計目標，有以下幾種模式：

1.國際會計師聯合會的政府會計目標。國際會計師聯合會（IFAC）在1991年3月公布的《中央政府的財務報告》第4章“目標與質量特征”中指出，“中央（聯邦）政府財務報告應當反映政府或政府單位對財務事項和信托給予資源的受托責任，并且提供對決策有用的信息。”因此，國際會計師聯合會認為的財務報告目標是明確受托責任和提供決策需要相關的信息。

2.美國模式。美國模式包括美國、新西蘭等國在內。其特點是政府會計著重提供財務信息，主要為外部使用者提供，內容多且細，提供會計信息的目的是闡明政府的財務受托責任并有助于使用者作出相應決策。如美國政府會計準則委員會（GASB）在其《財務會計概念公告》第1條“財務會計的目標”中指出，“會計責任是政府所有財務報告的基石，會計責任要求政府對公民負責——要求政府證明籌集公共資源及使用資源的目的是合理的。”在該概念公告中，強調的最高目標是受托責任，其他目標都應該由它來演繹。美國聯邦財務會計準則咨詢委員會（FASAB）在1993年9月發布的聯邦財務會計第1號概念公告 “聯邦政府財務報告目標”中提出了四個聯邦財務報告的目標，這些目標是為了幫助使用者評價預算的完整性、經營業績、代管情況、系統及控制的充分性。另外，聯邦財務會計準則委員會在關注外部財務報告的同時，更加聚焦內部財務信息的決策使用。因此美國聯邦會計準則委員會認為“受托責任”和“決策有用”是政府會計和財務報告的兩個基本價值。

3.德法模式。德法模式以德國和法國為代表，其特點是政府會計目標與預算和法律保持一致，監督預算的執行，向議會報告財政收支的合法性，因此政府會計的目標是財政控制，其次才是向議會報告自己的受托履行情況。

4.英國模式，包括英國和澳大利亞。英國實行的是一套稱為“資源會計與預算（RAB）”的系統，強調以公認會計準則為基礎確定，報表中強調真實和公允。澳大利亞政府會計模式也被稱為“坎貝拉模式”，其會計概念公告第2號指出，通用目的的財務報告應當為其使用者提供有用信息，從而有助于使用者制定或評價其資源配置決策，也有助于報告主體管理統轄機構解除受托責任；同時強調相關性和受托責任。因此澳大利亞政府財務報告在先行目標中強調了外部信息使用者導向，而究其根本，也要服務于政府財政預算管理的需要。

綜上所述，國外組織對于政府會計的目標主要是從政府對外報告的財務會計目標的角度來界定的，主要是從政府外部信息使用者的角度強調受托責任，從內部信息使用者的角度強調決策有用。由于民主社會的逐步推進，發達國家對外財務報告的目標大體經過以反映預算資金使用的合規性為主、以滿足財政管理需要為主、以說明政府受托責任為主的轉變。

（二）國內研究綜述

國內學者對政府會計的目標進行了很多有益的研究。陳立奇、李建發（2003）認為，政府會計有基本的、中級的和最高的三個層次的目標，其基本目標是檢查、防范舞弊和貪污，以保護公共財政資金的安全；中級目標是促進健全的財務管理；最高層次的目標是幫助政府履行公共受托責任。陳小悅、陳璇（2005）認為，政府會計目標在于政府履行職責的高經濟透明度。張琦（2006）認為，政府財務報告的目標是提供績效評價有用的信息。趙建勇認為，政府財務報告的目標或主要目標應當是有助于評價受托責任并作出相應的決策。陳穗紅、石英華（2007）認為，政府會計目標可以定義為兩個層次，首先，我國政府會計的基本目標，是提供說明受托責任的信息。其次，我國政府會計的具體目標應從以下四個方面提供和報告會計信息：第一，反映財政收支活動的合規性；第二，評價政府財務狀況；第三，反映政府運營績效；第四，提供反映政府可持續履責能力的信息。

由此可見，我國學者對政府會計目標的研究并沒有取得完全一致的結論，有的研究以政府會計目標為主，有的以研究財務報告為主，但鮮有從政府會計的本質、職能以及會計環境的聯系出發，界定我國政府會計和財務報告目標。因此，本文試圖從它們之間的關系出發來界定政府會計目標。

二、會計本質、會計職能、會計環境與政府會計目標之間的關系

（一）會計本質與會計職能的關系

會計本質是會計本身所固有的，決定會計性質、面貌和發展的基本軌道。葛家澍教授認為，“會計職能是會計本質的具體化，或者說，是會計這一客觀事物內在要求”。陳國輝教授認為，“會計職能是會計自身所具有的功能，會計職能是會計所固有的、客觀存在，它隨著會計的發展和人們認識的深化而不斷完善”。佩頓在早期的《會計理論》中寫道“會計的職能就是記錄、分類、整理與提供有價值的數據，以便所有者（主體）和代表（管理者）在處置時能周全的使用資本”（Paton，W.，1922）。因此，會計本質決定會計職能，并限制會計職能的范圍，而會計職能是會計本質的具體化。

（二）會計本質、會計職能與會計目標的關系

會計目標也稱為會計目的，是指會計處理系統應達到的境界和標準。會計目標指導會計工作，會計目標是人們主觀見之于客觀的要求，必然受到會計本質和職能的制約。婁爾行教授認為，“會計的任務和作用從屬于會計的職能，是從職能里派生出來的，人們認識了會計的職能，根據一定時期的環境、形式和需要，賦予會計以一定任務；而完成了任務，就是會計的作用。會計的任務即體現著人們的主觀意圖，但任務不能隨意加碼，不能超過會計職能所容許的范圍”。會計任務及作用的實現就是實現了會計目標。因此，會計任務以及目標的提出不應超越會計職能，是會計職能在一定時期的具體體現，同時會計目標的發展也將促進和豐富會計職能的發展變化。

（三）會計環境與會計目標的關系

會計目標是由會計主體、會計客體和實現方式這三個制約因素構成的。會計目標通過主體對客體運用一定的方式來實現，主體對客體的認識，對實現方式的運用，要依賴于一定的環境。根據系統論的觀點，會計主體是一個系統，處于會計環境之中，會計目標的實現對現實工作的影響就是會計作用，會計目標的實現要依據會計的具體任務，而任務的提出及實現均依賴環境。會計目標最終要通過會計行為主體的主觀要求來表現，這種主觀要求必須以對會計環境客觀要求的充分認識為基礎。因此政府會計目標的提出及實現在很大程度上受到環境的制約。政府會計環境影響政府會計的現實目標。

（四）我國政府會計職能及目標定位思路

企業會計系統的日趨完善為政府會計改革提供了很好的借鑒，政府會計是政府高效運轉的基礎，是建立廉潔、高效、服務型政府的基礎和前提。政府會計職能的完善、目標的確定能引導政府會計改革的方向及進程。而政府會計本質決定著政府職能范圍的界定，進而決定政府會計目標的范圍，政府會計環境既能豐富政府會計本質及職能，也能影響政府會計目標的現實選擇。

三、我國政府職能邊界的定位及選擇

（一）政府會計的本質

關于會計的本質，我國會計學界目前有幾種代表性的觀點：如以楊紀琬、閻達五為代表的管理活動論，認為會計的本質是管理活動；以葛家澍、余緒纓為代表的會計信息系統論，認為會計是一個提供信息的經濟信息系統；以楊時展教授為代表的會計控制論，認為現代會計本質是一種以認定受托責任為目的，以決策為手段，對一個實體的經濟事項按貨幣計量及以公認會計原則為標準，進行分類、記錄、匯總、傳達的控制系統。此外還有會計契約論、價值管理活動論、主體博弈論等。

會計本質比較抽象，從會計產生與發展歷程來看，會計經歷了會計萌芽、古代會計、近代會計以及現代會計，雖然會計職能作用及表現是動態變化的，但提供信息、更好地為會計主體的管理活動服務卻貫穿始終。而解除受托責任是目前兩權分離的結果，也是通過會計這個人造系統提供的信息來實現的，目的同樣是為了更好地進行管理活動，增加社會財富。因此，筆者認為，會計本質是為了實現管理活動的人造信息系統。其外部表現為通過提供會計信息，反映經濟活動，從而能夠解除受托責任，管理者利用會計信息進行決策，實現控制，從而實現管理目標。

政府會計是會計的一個分支。政府組織不同于企業組織，不以營利為目標，主要經濟職能是提供能夠滿足公民所需要的公共產品，解決市場失靈，以實現資源的最佳配置和實現社會公平。政府職能的實現需消耗一定的社會資源，政府代表公共權力去占有一部分資源，形成由政府來支配的收入，再將這些資源用于滿足社會公共需要的各個方面，這就形成了政府的支出。因此，政府會計的本質是記錄、計量政府的各種收入和支出及結果，反映其真實的財務活動，目的是對外解除受托責任，同時內外信息使用者利用信息，提高決策能力，提高政府績效水平，以更好地實現政府職能。

（二）政府會計的職能邊界定位

政府會計具有以下基本職能：反映職能，能夠真實地反映政府財務活動；監督和控制職能，通過財務信息，監督政府的行為是否符合規范，有助于信息使用者做出最佳決策，通過合理的控制，提高政府資源配置效率，促進社會整體福利。因此，政府會計的職能主要是提供財務信息，反映經濟活動，從而能夠解除受托責任，提供決策使用的信息，進行監督和控制，提高政府的績效管理水平，實現資源最佳配置和社會福利最大化。但職能的實現依賴于會計環境，通過分析我國的政府會計環境，才能對我國政府會計的目標做出現實的選擇。

四、我國政府會計環境分析

政府會計目標是通過政府會計活動試圖或期望實現的結果，是政府會計職能的實現程度。目標的設定受會計環境影響。政府會計環境分為內部環境和外部環境，內部環境是指政府會計系統內部各組成部分的客觀狀況，外部環境是指存在于政府會計系統外的經濟因素、政治法律因素、文化教育因素等方面，會計環境影響著政府會計目標設定及現實選擇。

（一）我國政府會計內環境分析

1.政府組織特點。我國政府首先是一個政治主體，受人民委托，管理國家各項事務。同時也是一個經濟主體，同樣面臨著資源稀缺的環境，依據法律占有和使用社會資源，通過非市場交易行為來實現政府職能，不以營利為目的。

2.政府行為的復雜性。政府不同于營利組織，職能目標具有多元性，既包含資源最佳配置等經濟目標，又包含公平、正義、物價穩定等非經濟性目標，目標的多樣性決定了政府行為不完全以市場為基礎，遵循效率原則。因此，部分政府行為難以納入會計核算體系。

3.我國政府層級結構。我國政府具有嚴格的金字塔型層級結構，分為中央、省、市、縣、鄉五級政府，每級政府是一個相對獨立的核算主體，應獨立編制本級預算，自求相對平衡，也是一個獨立的會計主體。作為一級政府，對同級社會公眾的代表———立法機構承擔受托責任；同時，根據《中華人民共和國國務院組織法》和《地方各級人民代表大會和地方各級人民政府組織法》，地方政府還應當對上一級政府負責并報告工作。

4.我國目前的財政管理體制。我國政府收入來源主要是稅收，以及各種政府性收費、基金、國有資產收益等。為了更好地管理、規范財政分配關系，劃分各級政府間財權或同級政府各財政職能機構之間的職責分工，近年來，我國財政體制發生了很大變化，陸續實施了部門預算改革、實行了新的收支分類、國庫集中支付制度、收支兩條線管理、預算資金管理體制改革、政府采購制度、政府績效評價等措施，逐步建立適應我國經濟發展的公共財政體制，在這種體制下，要保證財政資金使用的有效性和財政管理的公正、公開、透明，需要真實的政府會計信息作為支撐。

5.我國目前的政府會計目標。我國政府對政府會計的財務報告目標也做了明確的規定。《財政總預算會計制度》第十二條規定，“總預算會計信息，應當符合預算法的要求，適應國家宏觀經濟管理和上級財政部門及本級政府對財政管理的要求”。《行政單位會計制度》（2014）第十二條規定，“行政單位核算目標是向會計信息使用者提供與行政單位財務狀況、預算執行情況等有關的信息，反映行政單位受托責任的履行情況，有助于會計信息使用者進行管理、監督和決策”。

（二）我國政府會計外環境分析

1.經濟環境。在所有制結構上，我國是一種以公有制為主體，民營經濟、中外合資和中外合作多種形式共同存在的多元結構。國有企業在我國經濟生活中占有重要的地位。國有資產屬于全民，政府接受人民的委托管理國有資產，同時又委托企業經營，因此國有資產的生產經營具有雙重委托代理關系。我國的所有制特點決定了國家在經濟生活中的重要地位及強大的經濟功能。

在經濟體制上，從1978年改革開放以來，我國一直致力于市場經濟建設，形成了以市場資源配置為基礎，政府資源配置為補充的混合經濟。加入WTO后，在行為方式的選擇上必須體現經濟全球化的要求，這就要求我國政府進行角色置換，實行政務公開。世界貿易組織要求我國與國際市場全面接軌，這就要求政府信息和國外接軌。如何按照世界貿易組織的規則要求，改革政府的管理模式，塑造一個充滿生機與活力的政府，成為我國政府的迫切任務，這對我國目前的政府會計提出了新的要求。

2.法律環境。目前，我國法制建設取得了巨大進步，法律制度及司法監督體系逐漸完善，政府行為受到法律的制約，加強對政府權力的監督，要求司法、審計、監督檢查機構利用會計信息開展相應的監督檢查工作，而且我國屬于成文法系國家，《憲法》是基本法，《會計法》是會計工作遵循的最高法律，另外規范政府經濟行為的有《預算法》，以及國務院財政部門制定并公布國家統一的用于規范行政單位和事業單位財務工作的 《總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》等。

3.政治及文化教育環境。政治環境在整個社會環境中起著基礎性作用，它決定著國家在特定時期的經濟、法律和科技方面的目標導向和發展水平。特別在政府會計領域，政治因素是會計改革和政府管理系統的決定因素，政治管理體制和政治態度往往影響了會計目標的存在。

我國自1996年高校擴招以后，教育得到了快速發展，接受高等教育的比例較高，國民素質得到了很大提升。隨著人們素質的提高，主人翁意識的提升，人們對政府財務信息公開的呼聲越來越高。另外，從事會計的人員數量不斷提高，職業化教育的發展使會計師、注冊會計師的隊伍越來越壯大。近年來隨著公務員隊伍面向社會公開招考，大量有科學知識、國際視野的人才流向政府部門，使我國政府會計改革具有一定的人才基礎。

五、基于政府會計本質和環境的政府會計目標定位分析

政府會計是一個從會計信息輸入到中間核算、控制、以及最終產出的管理過程。政府會計信息系統的對外產出是政府財務報告，財務報告的目標是政府會計對外報告的目標，而政府會計目標是會計信息系統整個過程的目標。

目前，會計目標代表性觀點有受托責任觀、決策有用觀及將二者融合的觀點，即認為會計目標既要反映受托責任，又要決策有用性。而受托責任觀和決策有用觀也在逐漸走向統一，葛家澍教授稱此為“雙目標”，并認為受托責任觀和決策有用觀并不相互排斥，委托人通過財務報告評價受托責任的履行情況，目的在于做出是否繼續維持和終止委托的決策，所以，可以將受托責任觀看作是從屬于決策有用觀。

政府財務報告目標和政府會計目標并不相同，政府財務報告目標的核心應圍繞政府會計報表的需求，尋求會計目標。而政府會計目標應該大于或者包含政府財務報告目標。

財務報告目標最早由美國會計學會（AAA）提出，但對目標進行系統化研究的則是美國注冊會計師協會（AICPA）成立的財務報告目標研究小組（True blood委員會）。FASB把財務報告的目標內容歸納為三個方面：（1）誰是財務信息的使用者。（2）他們需要什么樣的信息。（3）財務報告能夠提供什么樣的信息。

因此，財務報告的目標就是要全面反映政府的經濟行為及其對資源產生的現實后果和未來影響，以幫助政府這一內部使用者了解其現狀，評價其行為，為未來的資源配置決策和政府行為的改進提供依據，同時也幫助外部使用者了解政府履行受托責任的情況。

我國政府財務報告是政府對外提供的，反映其履職中發生的財務行為的報表，根據受托責任理論，政府受托使用和管理政府資源，有責任向財產委托人報告其履職情況，因此對外財務報告的目標是有助于信息使用者評價政府財務行為，解除受托責任。

政府會計的目標，從本質上看，應當對有效配置資源這一終極目標有用。同時，會計信息只有被這些信息使用者最大限度地吸收使用，最大限度地滿足他們決策需要，并且這種決策有利于資源的合理才能達到會計的終極目標。林鐘高教授提出了會計目標的“三分法”，本文借助三分法的思想，認為政府會計目標分為三個組成部分：終極目標———優化資源配置，提高政府績效；基本目標———提供績效評價的有用信息，助于評價政府受托責任，便于信息使用者決策有用性；具體目標——完善財務管理，保證公共資金安全。