新準則下長期股權投資會計處理解析

□（無錫城市職業技術學院江蘇無錫214073）

一、長期股權投資準則對長期股權投資規范范圍的變化

在企業會計準則的規范內容中，長期股權投資是重要的構成部分，它也是一項重要的財務信息。2014年3月，財政部發布了《關于印發修訂〈企業會計準則第2號——長期股權投資〉的通知》，自7月1日起在所有執行企業會計準則的企業范圍內施行。長期股權投資準則縮小了長期股權投資的規范范圍，僅包含對子公司、合營企業和聯營企業的長期股權投資的確認和計量。投資方對被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響，且在活躍市場無報價，公允價值不能可靠確定的長期股權投資，將作為“可供出售金融資產”核算。

二、長期股權投資準則下成本法與權益法的適用范圍

長期股權投資準則規定投資方能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資應當用成本法核算，投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財務報表的除外。

投資企業對被投資單位具有共同控制（合營企業）或重大影響（聯營企業）的長期股權投資，應當采用權益法核算。

三、長期股權投資準則下長期股權投資會計處理的變化

（一）合并相關費用的會計處理

長期股權投資準則第五條新增規定，“合并方或購買方為企業合并發生的審計、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期損益。”

另外，長期股權投資準則第六條規定：“與發行權益性證券直接相關的費用，應當按照 《企業會計準則第37號——金融工具列報》的有關規定確定。”根據規定，發行權益性證券的直接相關費用，應當沖減發行收到的對價后計入相關權益項目。

案例分析：

1.同一控制下以發行的權益性證券作為合并對價的會計處理。

例1：A公司以定向增發股票的方式購買同一集團內另一企業持有的甲公司60%股權。為取得該股權，A公司增發5 000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價值為5元；支付承銷商傭金30萬元，發生與企業合并相關的審計、評估費用5萬元。取得該股權時，甲公司凈資產賬面價值為10 000萬元。假定甲公司和A公司采用的會計政策相同。

借：長期股權投資 60 000 000

貸：股本 50 000 000

資本公積——股本溢價10 000 000

支付發行費用：

借：資本公積——股本溢價300 000

管理費用 50 000

貸：銀行存款 350 000

2.非同一控制下以發行權益性證券方式取得的長期股權投資。

例2：2014年4月，甲公司通過增發1 000萬股（每股面值1元）自身的股份取得對乙公司20%的股權，公允價值為6 000萬元。為增發該部分股份，A公司支付了60萬元的傭金和手續費。

借：長期股權投資 60 000 000

貸：股本 10 000 000

資本公積——股本溢價49 400 000

銀行存款 600 000

（二）投資收益確認的會計處理

《企業會計準則解釋第3號》對清算性股利的會計處理進行了歷史性的“變革”，即對于采用成本法核算的長期股權投資，除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤，一律將其作為投資收益性質的股利，計入當期損益。

長期股權投資準則刪除了《企業會計準則解釋第3號》對清算性股利的會計處理，并修訂為：“被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，應當確認為當期投資收益。”清算股利投資收益的確認，是針對成本法下的變化，但對于權益法下清算股利的處理則不適用。

案例分析：

例3：2013年1月2日甲公司以銀行存款2 000萬元投資于乙公司，取得對乙公司60%的股權，對被投資單位乙實施控制。甲公司采用成本法核算。

借：長期股權投資——乙公司20 000 000

貸：銀行存款 20 000 000

例4：2013年4月20日乙公司宣告上年度的現金股利200萬元。2011年末乙公司實現凈利潤為6 000萬元。2014年4月20日乙公司宣告上年度的現金股利300萬元。

借：應收股利 1 200 000

貸：投資收益 1 200 000

借：應收股利 1 800 000

貸：投資收益 1 800 000

（三）抵銷投資方和被投資方的未實現損益的會計處理

長期股權投資準則第十三條明確規定，權益法確認投資收益時應按照享有的比例抵銷未實現內部交易損益，未實現內部交易損失中的資產減值損失應全額確認。投資企業與被投資單位發生的內部交易損失，按照《企業會計準則第8號——資產減值》等規定屬于資產減值損失的，應當全額確認。

例5：A公司持有B公司30%有表決權股份，能夠對B公司生產經營決策施加重大影響。2014年，A公司將其賬面價值為700萬元的商品以550萬元的價格出售給B公司。2014年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定A公司取得該項投資時，B公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。B公司2014年凈利潤為1 000萬元。上述甲企業在確認應享有乙公司2014年凈損益時，如果有證據表明交易價格640萬元與甲企業該商品賬面價值800萬元之間的差額是該資產發生了減值損失，在確認投資損益時不應予以抵銷。

甲企業應當進行的會計處理為：

10 000 000×30%=3 000 000（元）

借：長期股權投資——損益調整3 000 000

貸：投資收益 3 000 000

（四）不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計量的長期股權投資的會計處理

長期股權投資準則規定，“企業持有的不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計量的股權投資，作為按成本計量的可供出售金融資產進行核算，不作為長期股權投資核算。”

案例分析：

1.不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計量的股權投資。

例6：A公司2014年3月，取得對B公司10%的股權，成本為500萬元。2014年9月，A公司又以1 000萬元取得對B公司5%的股權。假定A公司對B公司的生產經營決策不具有重大影響或共同控制，且該投資不存在活躍的交易市場，公允價值無法取得。2015年2月，B公司宣告分派現金股利，A公司按其持股比例可取得20萬元。

A公司的會計處理為：

借：可供出售金融資產 5 000 000

貸：銀行存款 5 000 000

借：可供出售金融資產 10 000 000

貸：銀行存款 10 000 000

借：應收股利 200 000

貸：投資收益 200 000

2.不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值能可靠計量的長期股權投資。

例7：2014年4月1日，A公司從股票二級市場以每股20元（含已宣告發放但尚未領取的現金股利0.3元）的價格購入B公司發行的股票100萬股，占B公司有表決權股份的5%，對B公司無重大影響，A公司將該股票劃分為可供出售金融資產。其他資料如下：（1）2014年5月10日，A公司收到B公司發放的上年現金股利200萬元。（2）2014年7月31日，該股票的市場價格為每股15元。A公司預計該股票的價格下跌是暫時的。（3）2015年，B公司因違反相關證券法規，受到證券監管部門查處。受此影響，B公司股票的價格發生下跌。至2015年6月31日，該股票的市場價格下跌到每股10元。（4）2016年，B公司整改完成，股票價格有所回升，至12月31日，該股票的市場價格上升到每股18元。假定2015年和2016年均未分派現金股利，不考慮其他因素的影響，則A公司有關的賬務處理如下：

（1）2014年4月1日購入股票：

借：可供出售金融資產——成本19 700 000

應收股利 300 000

貸：銀行存款 20 000 000

（2）2014年5月確認現金股利：

借：銀行存款 2 000 000

貸：應收股利 2 000 000

（3）2014年7月31日確認股票公允價值變動：

借：資本公積——其他資本公積4 700 000

貸：可供出售金融資產——公允價值變動4 700 000

（4）2015年12月31日，確認股票投資的減值損失。

借：資產減值損失 9 700 000

貸：資本公積——其他資本公積4 700 000

可供出售金融資產——公允價值變動5 000 000

（5）2016年12月31日確認股票價格上漲。

借：可供出售金融資產——公允價值變動8 000 000

貸：資本公積——其他資本公積8 000 000