商業(yè)銀行抵押物處置會(huì)計(jì)核算淺析

□文/張向欽

（鄭州大學(xué)西亞斯國(guó)際學(xué)院商學(xué)院河南·新鄭）

商業(yè)銀行抵押物處置會(huì)計(jì)核算淺析

□文/張向欽

（鄭州大學(xué)西亞斯國(guó)際學(xué)院商學(xué)院河南·新鄭）

［提要］抵押貸款逾期1個(gè)月，借款單位若仍不能歸還貸款本息，放貸銀行可以根據(jù)放貸時(shí)雙方簽訂的借款合同依法處理抵押物。抵押物的處理有兩種方式：作價(jià)入賬和拍賣(mài)出售。目前商業(yè)銀行就抵押貸款逾期抵押物的處置，在會(huì)計(jì)核算時(shí)有的遵循新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，有的仍舊遵循《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，致使核算方法不一致。本文闡述商業(yè)銀行會(huì)計(jì)處理方法以及業(yè)內(nèi)學(xué)者的一些觀點(diǎn)，指出各種處理方法的依據(jù)及存在的不足之處，并提出一些看法。

抵押貸款；逾期貸款；抵押物

收錄日期：2015年6月23日

一、將抵押物作價(jià)入賬的核算

目前，商業(yè)銀行有以下兩種會(huì)計(jì)處理方法：

第一種做法：抵押物按抵押貸款本金、表內(nèi)應(yīng)收利息和表外應(yīng)收利息三者之和作價(jià)入賬。該處理方法的不足之處：在實(shí)際中，抵押物的實(shí)際價(jià)值常常遠(yuǎn)低于貸款損失額，若抵押物按抵押貸款本息之和作價(jià)入賬，則違背了謹(jǐn)慎性原則，會(huì)高估銀行的資產(chǎn)，商業(yè)銀行難以實(shí)現(xiàn)穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)。

第二種做法：抵押物按公允價(jià)值入賬。依據(jù)：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)—債務(wù)重組》第10條規(guī)定“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬”，以物抵債應(yīng)為債務(wù)重組。

在此方法下，銀行就抵押物公允價(jià)值與抵押貸款本息賬面余額的差額的處理又有以下三種情況：（一）抵押物公允價(jià)值與抵押貸款本息賬面余額的差額作為銀行的債權(quán)債務(wù)處理（胡江海，2004）。當(dāng)?shù)盅何锕蕛r(jià)值〉抵押貸款本息時(shí)，差額歸抵押人所有；當(dāng)?shù)盅何锕蕛r(jià)值〈抵押貸款本息時(shí)，差額繼續(xù)由借款單位清償。依據(jù)：《擔(dān)保法》第五十三條規(guī)定。（二）將抵押物公允價(jià)值與抵押貸款本息的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。（三）當(dāng)?shù)盅何锕蕛r(jià)值〈抵押貸款本息時(shí)，抵押物公允價(jià)值與抵押貸款本息賬面余額的差額先沖減“貸款損失準(zhǔn)備”，貸款損失準(zhǔn)備不足以沖減的部分計(jì)入當(dāng)期損益（張福玲、王紅娟，2013）。

葉盈希（2011）認(rèn)為，商業(yè)銀行應(yīng)采用成本與市價(jià)孰低原則將抵押物作價(jià)入賬，這遵循了實(shí)質(zhì)重于形式原則。理由如下：若抵押物按公允價(jià)值入賬，當(dāng)?shù)盅何镌u(píng)估價(jià)〈貸款本金與應(yīng)收利息之和時(shí)，依據(jù)《擔(dān)保法》的規(guī)定，銀行應(yīng)將差額返還給抵押人，但由于商業(yè)銀行實(shí)際并未取得收入且已損失了抵押貸款本息，所以此種做法與現(xiàn)實(shí)不符；當(dāng)?shù)盅何镌u(píng)估價(jià)〉貸款本金與應(yīng)收利息之和時(shí)，若按評(píng)估價(jià)入賬，則會(huì)虛增銀行的資產(chǎn)價(jià)值，不符合商業(yè)銀行的穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)原則。

筆者認(rèn)為，當(dāng)銀行行使抵押權(quán)，以協(xié)議折價(jià)（或法院裁定、評(píng)估作價(jià)）收取抵押物，取得抵押物的占有權(quán)時(shí)，此時(shí)抵押物實(shí)質(zhì)上已成為銀行的抵債資產(chǎn)，因此抵押物作價(jià)入賬的核算應(yīng)與新準(zhǔn)則抵債資產(chǎn)取得、轉(zhuǎn)為自用的核算一致，即抵押物按公允價(jià)值入賬，當(dāng)?shù)盅何锕蕛r(jià)值〉抵押貸款本息賬面價(jià)值時(shí)，差額計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”科目；當(dāng)?shù)盅何锕蕛r(jià)值〈抵押貸款本息賬面價(jià)值時(shí)，差額計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。其會(huì)計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn)（抵押物公允價(jià)值）

貸款損失準(zhǔn)備（結(jié)轉(zhuǎn)該筆抵押貸款計(jì)提的減值準(zhǔn)備）

營(yíng)業(yè)外支出（借方差額）

貸：逾期貸款——×借款單位戶(hù)

應(yīng)收利息

資產(chǎn)減值損失（貸方差額）

二、拍賣(mài)抵押品的核算

分以下三種情形：

（一）拍賣(mài)凈收入＞抵押貸款本金和應(yīng)收利息之和的處理。目前，商業(yè)銀行采用以下處理方法：對(duì)拍賣(mài)凈收入〉抵押貸款本金和表內(nèi)應(yīng)收利息之和，差額退還抵押人或作為對(duì)抵押人的負(fù)債處理。依據(jù)：根據(jù)《擔(dān)保法》的規(guī)定，若拍賣(mài)所得凈收入大于貸款本息之和，其差額歸抵押人所有，應(yīng)退還抵押人或作為對(duì)抵押人的負(fù)債處理。其會(huì)計(jì)分錄如下：

借：庫(kù)存現(xiàn)金等科目

貸：逾期貸款——×借款單位戶(hù)

應(yīng)收利息

其他應(yīng)付款——×抵押人戶(hù)（差額）

蘇喜蘭（2002）認(rèn)為，當(dāng)拍賣(mài)凈收入〉抵押貸款本金和表內(nèi)應(yīng)收利息之和時(shí)，差額應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。理由：處置抵押品凈收入高于貸款本金和應(yīng)收利息的部分屬于銀行不經(jīng)過(guò)經(jīng)營(yíng)過(guò)程就能取得的收益，因此差額應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。

筆者不贊同蘇喜蘭的觀點(diǎn)，銀行拍賣(mài)抵押品的目的是收回貸款本息，保證債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，因此拍賣(mài)所得凈收入大于貸款本息的部分應(yīng)退還抵押人。

（二）貸款本金＜拍賣(mài)凈收入＜抵押貸款本金和應(yīng)收利息之和的處理。目前，商業(yè)銀行有以下三種處理方法：

第一種做法：全額補(bǔ)償貸款本金和部分應(yīng)收利息后，不足部分通過(guò)“壞賬準(zhǔn)備”核銷(xiāo)。其會(huì)計(jì)分錄如下：

借：庫(kù)存現(xiàn)金等科目

壞賬準(zhǔn)備（不足部分）

貸：逾期貸款——×借款單位戶(hù)

應(yīng)收利息

筆者認(rèn)為此種做法已經(jīng)不符合《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定。依據(jù)《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性，并預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的壞賬損失，對(duì)預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。但這里的“各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)”不包括貸款的應(yīng)收利息。因此，在已計(jì)入損益的應(yīng)收利息不能收回時(shí)就不能沖減“壞賬準(zhǔn)備”。銀行不應(yīng)采用此處理方法。

第二種做法：不足部分銀行繼續(xù)向借款單位追償。依據(jù)：《擔(dān)保法》規(guī)定，抵押物拍賣(mài)、變賣(mài)后，其價(jià)款不足債權(quán)數(shù)額的部分由債務(wù)人繼續(xù)清償。其會(huì)計(jì)分錄如下：

借：庫(kù)存現(xiàn)金等科目

吸收存款—活期存款—×借款單位戶(hù)（不足部分）

貸：逾期貸款——×借款單位戶(hù)

應(yīng)收利息

這種做法的不合理之處：《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將抵押貸款列入了計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的范圍，因此抵押貸款處置的損失（或收益）不應(yīng)再?gòu)慕杩顔挝惶幨杖。ɑ蚍颠€），而應(yīng)由銀行承擔(dān)（蘇喜蘭，2002）。

第三種做法：不足部分沖減原已確認(rèn)的“利息收入”。依據(jù)：《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，“對(duì)已納入損益的應(yīng)收未收利息，在其貸款本金或應(yīng)收利息逾期超過(guò)90天（不含90天）以后，金融企業(yè)要相應(yīng)作沖減利息收入處理”。所以，當(dāng)?shù)盅何锾幹煤笕杂幸汛_認(rèn)的應(yīng)收利息不能收回時(shí)，意味著這部分收入不再能夠?qū)崿F(xiàn)，商業(yè)銀行應(yīng)將其沖減原已入賬的利息收入（蘇喜蘭，2002）。其會(huì)計(jì)分錄如下：

借：庫(kù)存現(xiàn)金等科目

利息收入（不足部分）

貸：逾期貸款——×借款單位戶(hù)

應(yīng)收利息

學(xué)者汪春信、馬強(qiáng)（1999）和葉盈希（2011）建議，借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使用過(guò)渡性賬戶(hù)——待轉(zhuǎn)利息收入，確認(rèn)利息收入。當(dāng)?shù)盅浩放馁u(mài)凈收入高于貸款本金但不足以抵償貸款本息之和時(shí)，不足部分沖減原已確認(rèn)的“應(yīng)收利息”。理由如下：采用此法，一方面可以與國(guó)際慣例接軌；另一方面實(shí)際中，逾期貸款的收息率是很低的，若將應(yīng)收利息確認(rèn)為收入，直接計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)虛增商業(yè)銀行的收入，因此不能將這部分應(yīng)收利息確認(rèn)為收入。使用“待轉(zhuǎn)利息收入”這一過(guò)渡性賬戶(hù)，遵循了謹(jǐn)慎性原則，不僅使“利息收入”賬戶(hù)能夠真實(shí)地反映銀行實(shí)際收入，不會(huì)虛增當(dāng)期損益，而且賬務(wù)處理也容易理解。

筆者認(rèn)為，當(dāng)?shù)盅嘿J款本金〈拍賣(mài)凈收入〈抵押貸款本金和應(yīng)收利息之和時(shí)，銀行除了可以使用過(guò)渡性賬戶(hù)——待轉(zhuǎn)利息收入，確認(rèn)利息收入外，還可以采取以下會(huì)計(jì)處理：在全額補(bǔ)償貸款本金和部分應(yīng)收利息后，差額先沖減“貸款損失準(zhǔn)備”，不足部分再?zèng)_減原已確認(rèn)的“利息收入”。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，確定貸款發(fā)生減值，應(yīng)將該貸款的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為“資產(chǎn)減值損失”，計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，應(yīng)將“貸款”科目（本金、利息調(diào)整）余額轉(zhuǎn)入“貸款—已減值”科目。若存在應(yīng)收未收利息，也將應(yīng)收未收利息一并轉(zhuǎn)入“貸款—已減值”科目。另外，抵押貸款已經(jīng)計(jì)提了貸款損失準(zhǔn)備，所以抵押貸款處置的損失（或收益）不應(yīng)再?gòu)慕杩顔挝惶幨杖。ɑ蚍颠€），而應(yīng)由銀行承擔(dān)（蘇喜蘭，2002）。因此，當(dāng)?shù)盅嘿J款本金〈拍賣(mài)凈收入〈抵押貸款本金和應(yīng)收利息之和時(shí)，差額先沖減“貸款損失準(zhǔn)備”，不足部分再?zèng)_減原已確認(rèn)的“利息收入”。其會(huì)計(jì)分錄如下：

借：庫(kù)存現(xiàn)金等科目

貸款損失準(zhǔn)備（拍賣(mài)所得凈收入與貸款本息的差額）

利息收入（不足部分）

貸：逾期貸款——×借款單位戶(hù)

應(yīng)收利息

（三）拍賣(mài)凈收入＜抵押貸款本金的處理。目前，商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)處理是：抵押物拍賣(mài)所得凈收入小于貸款本金的部分在“貸款損失準(zhǔn)備”科目中核銷(xiāo)，應(yīng)收利息通過(guò)“壞賬準(zhǔn)備”核銷(xiāo)。依據(jù)：按照《擔(dān)保法》的規(guī)定，抵押物拍賣(mài)所得凈收入不足以抵償?shù)盅嘿J款本金時(shí)，其差額和應(yīng)收利息由借款單位繼續(xù)償還，如仍無(wú)法償還，對(duì)于符合規(guī)定的小于貸款本金的部分，在“貸款損失準(zhǔn)備”科目中核銷(xiāo)，應(yīng)收利息通過(guò)“壞賬準(zhǔn)備”核銷(xiāo)。

針對(duì)銀行的會(huì)計(jì)處理，理論界學(xué)者所持觀點(diǎn)不一。蘇喜蘭（2002）認(rèn)為，抵押物拍賣(mài)所得凈收入不足以抵償?shù)盅嘿J款本金時(shí)，貸款本金不足部分，在“貸款損失準(zhǔn)備”科目中核銷(xiāo)；如果有應(yīng)收未收的利息，應(yīng)沖減已確認(rèn)的利息收入。理由：抵押貸款已經(jīng)計(jì)提了貸款損失準(zhǔn)備，所以抵押貸款處置的損失（或收益）不應(yīng)再?gòu)慕杩顔挝惶幨杖。ɑ蚍颠€），而應(yīng)由銀行承擔(dān)。葉盈希（2011）認(rèn)為，抵押物拍賣(mài)所得凈收入不足以抵償?shù)盅嘿J款本金時(shí)，其差額和應(yīng)收利息全部通過(guò)“貸款損失準(zhǔn)備”核銷(xiāo)。理由：1、抵押品的拍賣(mài)存在偶然性和不可計(jì)量性，抵押貸款應(yīng)收利息與其他應(yīng)收款的壞賬率難免有較大出入，如果仍按固定比例計(jì)提壞賬損失，將高估銀行的收益或低估銀行的費(fèi)用，這有違謹(jǐn)慎性原則。以“貸款損失準(zhǔn)備”代替“壞賬準(zhǔn)備”來(lái)核銷(xiāo)抵押貸款應(yīng)收利息，不僅遵循了商業(yè)銀行的穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)原則，而且遵循了會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性和配比性原則；2、借鑒銀行核算信用貸款減值的處理方法，可以將抵押貸款的應(yīng)收利息也在“貸款損失準(zhǔn)備”科目中核銷(xiāo)。出售抵押品所得凈收入小于抵押貸款本息，可視為抵押貸款的減值，其應(yīng)收利息應(yīng)和未彌補(bǔ)貸款本金一起在“貸款損失準(zhǔn)備”科目核算。這種處理方法與銀行現(xiàn)有的核算方法相比，不僅清晰明了，使賬務(wù)處理更加簡(jiǎn)便，而且也與信用貸款的處理方法一致。

筆者認(rèn)為，當(dāng)?shù)盅何锱馁u(mài)所得凈收入不足以抵償?shù)盅嘿J款本金時(shí)，拍賣(mài)所得凈收入與貸款本金、表內(nèi)應(yīng)收利息的差額通過(guò)“貸款損失準(zhǔn)備”核銷(xiāo)，表外應(yīng)收未收的利息，沖減原已確認(rèn)的利息收入。其會(huì)計(jì)分錄如下：

借：庫(kù)存現(xiàn)金等科目

貸款損失準(zhǔn)備（拍賣(mài)所得凈收入與貸款本金、表內(nèi)應(yīng)收利息的差額）

利息收入（表外應(yīng)收未收的利息）

貸：逾期貸款——×借款單位戶(hù)

應(yīng)收利息

主要參考文獻(xiàn)：

［1］張福玲，王紅娟.淺析銀行抵押貸款的核算［J］.商業(yè)會(huì)計(jì)，2013.10.

［2］葉盈希.銀行抵押貸款逾期處理抵押品的相關(guān)會(huì)計(jì)核算［J］.財(cái)會(huì)月刊，2011.19.

F23

A