我國(guó)地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算探討

□文/邱　靜

（貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院貴州·貴陽(yáng)）

我國(guó)地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算探討

□文/邱靜

（貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院貴州·貴陽(yáng)）

［提要］地方政府債務(wù)規(guī)模的急劇擴(kuò)大使得對(duì)地方政府債務(wù)的信息披露提出更高的要求。本文對(duì)我國(guó)現(xiàn)行地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀及存在的問題進(jìn)行分析，并提出改進(jìn)建議。

地方政府債務(wù)；會(huì)計(jì)核算；收付實(shí)現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制

收錄日期：2015年6月19日

國(guó)家審計(jì)署2013年底公告的《全國(guó)政府性債務(wù)審計(jì)結(jié)果》顯示，截至2013年6月底，全國(guó)地方政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)108，859.17億元，負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)26，655.77億元，可能承擔(dān)一定救助責(zé)任的債務(wù)43，393.72億元，地方債務(wù)呈現(xiàn)較快增長(zhǎng)，2013年上半年增速達(dá)13%。雖然目前來看，我國(guó)政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)總體可控，但地方政府債務(wù)規(guī)模不容樂觀，由此所導(dǎo)致的財(cái)政危機(jī)已經(jīng)引起社會(huì)各界的普遍重視。因此，及時(shí)、客觀、系統(tǒng)、全面地反映我國(guó)地方政府債務(wù)籌集、償還等相關(guān)信息是加強(qiáng)我國(guó)地方政府債務(wù)管理的迫切要求，對(duì)我國(guó)地方政府的管理及風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控有著重要的意義。

一、我國(guó)地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀

（一）現(xiàn)行地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)。由于政府部門的特性，政府在債務(wù)核算中本身不注重考慮經(jīng)濟(jì)效益問題，只用于監(jiān)督和檢查政府部門現(xiàn)金收入情況和流向情況，并以決算的形式上報(bào)上級(jí)部門。因此，我國(guó)各級(jí)地方政府部門在財(cái)政的收支和會(huì)計(jì)債務(wù)核算的過程中時(shí)刻兼顧“為人民服務(wù)”的基本目標(biāo)，現(xiàn)行地方政府債務(wù)的會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。

（二）現(xiàn)行地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算理論研究和核算模式。我國(guó)地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算理論研究起步較晚，大多是在引進(jìn)國(guó)外地方政府債務(wù)核算思想，沒有實(shí)務(wù)參考模式。由于每個(gè)地區(qū)、省份的實(shí)際狀況不同，導(dǎo)致目前在我國(guó)不同地區(qū)、省份的地方政府在債務(wù)會(huì)計(jì)核算中沒有統(tǒng)一的核算模式。有的地方政府以較為傳統(tǒng)的核算方法進(jìn)行債務(wù)核算，有的地方政府則會(huì)傾向于選擇引進(jìn)國(guó)外的債務(wù)核算模式。總體而言，目前我國(guó)地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算的理論研究并不成熟，會(huì)計(jì)核算模式也不統(tǒng)一。

（三）現(xiàn)行地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算方法。現(xiàn)行總預(yù)算會(huì)計(jì)主要是通過收人、支出類會(huì)計(jì)科目，對(duì)我國(guó)地方政府債券收入及還本付息支出等業(yè)務(wù)進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。同時(shí)，我國(guó)現(xiàn)行地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)明細(xì)賬的設(shè)置方法是按照“政府收支分類科目”的規(guī)定來進(jìn)行的。

當(dāng)以省級(jí)政府作為債務(wù)主體，收到債券發(fā)行收入時(shí)，在賬面登記存款賬和收入賬，借記“國(guó)庫(kù)存款”和“債務(wù)收入”。在使用地方債務(wù)資金時(shí)，在賬上登記“一般預(yù)算支出”的減少，政府債務(wù)利息由一般預(yù)算資金安排支付。在償還政府債務(wù)本金時(shí)，記入“債務(wù)還本支出”。期末，政府債務(wù)收支全額結(jié)轉(zhuǎn)余額。

當(dāng)以省級(jí)以下地方政府作為債務(wù)主體，收到上級(jí)政府轉(zhuǎn)貸資金時(shí)，通過收入類會(huì)計(jì)科目“債務(wù)轉(zhuǎn)貸收入”進(jìn)行核算。在本級(jí)政府對(duì)下級(jí)財(cái)政轉(zhuǎn)貸政府債務(wù)支出時(shí)，在期末對(duì)會(huì)計(jì)科目“債務(wù)轉(zhuǎn)貸支出”進(jìn)行余額結(jié)轉(zhuǎn)。同時(shí)，地方各級(jí)政府財(cái)政部門設(shè)置相應(yīng)的輔助類賬目，記錄政府財(cái)政部門收到地方政府債券的明細(xì)情況。

二、我國(guó)地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算存在的問題

（一）虛增政府凈資產(chǎn)，夸大政府權(quán)益。目前，我國(guó)地方政府債務(wù)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下，部分債務(wù)不能進(jìn)入核算范圍，使得部分實(shí)際中實(shí)現(xiàn)了的債務(wù)得不到明確、及時(shí)地反映。在資產(chǎn)一定的情況下，核算的政府債務(wù)小于政府實(shí)際發(fā)生的債務(wù)，導(dǎo)致地方政府可用資源虛增，夸大了地方政府權(quán)益。因此，對(duì)各級(jí)地方政府債務(wù)總體情況的反映并不真實(shí)。

（二）國(guó)債轉(zhuǎn)貸資金核算存在弊端。國(guó)債轉(zhuǎn)貸資金是指國(guó)家將國(guó)債增發(fā)到一定數(shù)量，以財(cái)政部作為渠道轉(zhuǎn)貸給省級(jí)政府財(cái)政部門，用作地方經(jīng)濟(jì)建設(shè)、社會(huì)發(fā)展等項(xiàng)目建設(shè)的項(xiàng)目資金。省級(jí)政府結(jié)合自身政府部門實(shí)際情況，在其管轄范圍內(nèi)統(tǒng)借、統(tǒng)籌、統(tǒng)還，財(cái)政部的還本付息工作也相應(yīng)的落實(shí)到省級(jí)財(cái)政部門身上。國(guó)債轉(zhuǎn)貸資金作為我國(guó)地方政府債務(wù)的主要構(gòu)成之一還存在著兩方面的問題：

一是科目設(shè)置不科學(xué)，不能明確資金流向。目前，“暫存、付款項(xiàng)”、“與上、下級(jí)往來”等會(huì)計(jì)科目是專門為核算我國(guó)地方政府國(guó)債轉(zhuǎn)貸資金而設(shè)置的。這類科目表示的是“暫時(shí)性”或“待結(jié)算”的款項(xiàng)，與國(guó)債轉(zhuǎn)貸資金的性質(zhì)相違背。把一項(xiàng)專有資產(chǎn)并入類似的核算科目，不能很好地明確資金的流轉(zhuǎn)方向。

二是角色地位不明確。我國(guó)地方政府國(guó)債轉(zhuǎn)貸資金承擔(dān)著巨大的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。如地方下級(jí)政府財(cái)政部門或承包項(xiàng)目單位未能按時(shí)支付到期利息或是償還債務(wù)，當(dāng)?shù)卣坏貌粸槠鋲|付或直接承擔(dān)償還債務(wù)的責(zé)任。在此過程中地方財(cái)政地位不明確，不利于地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管理。

三、地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算改進(jìn)措施

（一）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為我國(guó)地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)具有以下優(yōu)點(diǎn)：第一，權(quán)責(zé)發(fā)生制不會(huì)遺漏隱性地方政府債務(wù)，能詳細(xì)地記錄和反映地方政府實(shí)際的債務(wù)情況；第二，權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)提升地方政府財(cái)政透明度有一定的保障，有助于地方政府對(duì)財(cái)政進(jìn)行規(guī)范性管理；第三，由于權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠提供更詳細(xì)、真實(shí)的信息，增強(qiáng)了地方政府會(huì)計(jì)信息的有用性，有助于地方政府會(huì)計(jì)信息使用者做出有利的決策。

（二）優(yōu)化地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算方法和內(nèi)容。目前，我國(guó)地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容主要有借入款、暫存款、與上級(jí)往來、與下級(jí)往來、應(yīng)繳預(yù)算款、應(yīng)繳財(cái)政專戶款以及各種應(yīng)付款項(xiàng)等，地方政府有些債務(wù)信息并不能全面地反映出來。同時(shí)，我國(guó)地方政府會(huì)計(jì)在日常工作中還要負(fù)責(zé)政府預(yù)算功能，導(dǎo)致在對(duì)地方政府債務(wù)進(jìn)行核算時(shí)不能由原來的收付實(shí)現(xiàn)制完全地轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制。因此，一方面有必要對(duì)現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算制度中的負(fù)債類科目——“與上級(jí)往來”和“借入款”的適用范圍以及核算范疇做相應(yīng)的調(diào)整；另一方面在凈資產(chǎn)類科目下增設(shè)“凈資產(chǎn)調(diào)整”科目用來調(diào)整由于地方政府債務(wù)收支所引起的資產(chǎn)的變動(dòng)，以此來控制凈資產(chǎn)虛增的因素。具體體現(xiàn)在：

第一，把科目“借入款”的適用范疇擴(kuò)展到省級(jí)政府財(cái)政，用來對(duì)省級(jí)政府債務(wù)規(guī)模進(jìn)行核算。隨著目前我國(guó)地方債務(wù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，“借入款”科目的適用范圍也應(yīng)該由中央財(cái)政延伸到地方財(cái)政，以此來滿足地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算管理的迫切需求。

第二，將科目“與上級(jí)往來”的核算范疇由上、下級(jí)財(cái)政資金往來和年終結(jié)算業(yè)務(wù)拓展到國(guó)債和地方政府債務(wù)轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)范疇。會(huì)計(jì)科目“與上級(jí)往來”本來是用來核算下級(jí)政府與上級(jí)政府轉(zhuǎn)貸資金往來的，但由上級(jí)政府部門作為債務(wù)主體將債務(wù)轉(zhuǎn)貸給下級(jí)政府部門使用，債務(wù)主體并沒有增加且主體政府所在行政區(qū)域內(nèi)的債務(wù)總體規(guī)模也沒有發(fā)生變化。在本質(zhì)上這種業(yè)務(wù)上、下級(jí)政府部門的轉(zhuǎn)貸也是一種上級(jí)政府與下級(jí)政府財(cái)政資金的往來。因此，“與上級(jí)往來”科目也可以用來核算、反映地方債轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)。

第三，增設(shè)“凈資產(chǎn)調(diào)整”會(huì)計(jì)科目。“凈資產(chǎn)調(diào)整”是屬于凈資產(chǎn)類科目，用來核算由于地方政府債務(wù)納入預(yù)算管理后所引起地方政府財(cái)政收支以及債權(quán)債務(wù)變動(dòng)情況。該科目借方表示需要消除凈資產(chǎn)虛增因素的凈資產(chǎn)調(diào)整數(shù)，貸方表示需要增加凈資產(chǎn)虛增因素的凈資產(chǎn)調(diào)整數(shù)。“凈資產(chǎn)調(diào)整”科目期末借方余額表示凈資產(chǎn)的應(yīng)減，貸方余額表示凈資產(chǎn)的應(yīng)增。

（三）調(diào)整地方債賬務(wù)處理方法。在新增“凈資產(chǎn)調(diào)整”會(huì)計(jì)科目后，按雙分錄思路對(duì)我國(guó)地方政府債務(wù)賬務(wù)處理方法做以下調(diào)整：

1、省級(jí)政府作為債務(wù)主體的賬務(wù)調(diào)整。省級(jí)財(cái)政實(shí)際收到地方債務(wù)發(fā)行收入時(shí)，省級(jí)財(cái)政一方面登記存款資產(chǎn)賬戶和負(fù)債賬戶“借入款”；另一方面要登記凈資產(chǎn)類賬戶“凈資產(chǎn)調(diào)整”。還本時(shí)，下級(jí)財(cái)政以本地區(qū)政府實(shí)際償還債務(wù)金額將還本資金上繳到省級(jí)財(cái)政，通過省級(jí)財(cái)政匯總后，連同省本級(jí)償還債務(wù)金額一起向債券持有人償還本金。當(dāng)省級(jí)財(cái)政向債權(quán)人償付還本資金時(shí)，首先要按還本金額減少相應(yīng)的存款和負(fù)債，其次登記省本級(jí)自身承擔(dān)的債務(wù)還本支出和凈資產(chǎn)調(diào)整賬戶。當(dāng)省級(jí)財(cái)政收到下級(jí)財(cái)政上繳償債還本資金時(shí)，存款增加，轉(zhuǎn)貸給下級(jí)財(cái)政的債權(quán)減少，不需要再調(diào)整凈資產(chǎn)。

2、省級(jí)以下政府作為債務(wù)主體的賬務(wù)調(diào)整。當(dāng)收到上級(jí)政府部門債務(wù)轉(zhuǎn)貸資金往來時(shí)，采用會(huì)計(jì)科目“與上級(jí)往來”進(jìn)行核算。并登記存款、債務(wù)以及預(yù)算收入的變化情況，并且及時(shí)調(diào)整凈資產(chǎn)。其余有關(guān)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理方法與省級(jí)政府相同。

（四）逐步建立健全地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算體系。2015年新修訂《預(yù)算法》的施行，為地方政府債務(wù)的規(guī)范與管理提供了新的法律依據(jù)，也為我國(guó)地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算體系的建立帶來了新的契機(jī)。地方政府應(yīng)從實(shí)際情況出發(fā)，逐步建立健全政府部門的債務(wù)會(huì)計(jì)核算管理體系。通過不斷地對(duì)我國(guó)地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行改進(jìn)和完善，使我國(guó)地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算體系管理制度能夠很好的適應(yīng)和滿足地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算的需要，有利于減少我國(guó)地方政府債務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康發(fā)展。

主要參考文獻(xiàn)：

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貴州省教育廳高校人文社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目：“貴州省縣級(jí)地方政府債務(wù)承載能力與風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控研究”（編號(hào)：14ZC017）

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