《行政事業單位內部控制規范（試行）》實施的難點與對策分析

姜 勃，陸 瑤

（1.哈爾濱市審計局，哈爾濱 150010；2.哈爾濱市市場監督管理局，哈爾濱 150010）

隨著市場經濟的快速發展，為提高行政事業單位內部管理水平和風險防范能力，財政部印發了《行政事業單位內部控制規范（試行）》（以下簡稱《規范》），該規范自2014年1月1日起在全國執行，正式啟動了行政事業單位內部控制建設與實施的系統工程。

一、《規范》概述

《規范》結合行政事業單位的具體情況，較為系統地規定了行政事業單位內部控制的適用范圍、目標、原則和控制方法，以經濟業務活動為主線，重點針對行政事業單位的預算管理、政府采購、資產管理、項目建設、經濟合同的訂立執行等方面的經濟活動風險，按照內部控制基本原理，制定相關的風險防控措施，為有效防范舞弊、預防腐敗提供合理的保證。

《規范》吸收了COSO的《企業風險管理框架》的精髓，參考我國《企業內部控制基本規范》內部控制五要素（內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監督）進行構架，但沒有拘泥于《企業內部控制基本規范》構架，將內部控制五要素融入到風險評估和控制方法、單位層面的內部控制、業務層面的內部控制以及評價與監督中。

二、《規范》實施的難點

（一）內部控制客體不全面

《規范》第三條規定：“本規范所稱的內部控制，是指單位為實現控制目標，通過制定制度、實施措施和執行程序，對經濟活動的風險進行防范和管控。”明確了行政事業單位內部控制的客體是單位的經濟活動。但是由于我國行政事業單位特殊的屬性，除經濟活動之外，不同的單位有不同的專業業務活動，如教育機構的教學活動，相對而言屬于單位的非經濟活動。《規范》未將單位的非經濟活動納入內部控制范圍，應當是出于這類活動并非共有且種類繁多的考慮。但是單位的非經濟活動可能涉及到政治、社會、文化、生態、黨建等多個領域，對經濟活動也會產生影響。如果不納入內部控制范圍，在《規范》實施當中會產生很多不穩定因素，實施效果必然受到影響。

（二）缺乏有效的外部評價系統

《規范》是一套完整的管理體系，將風險評估和控制方法應用于單位層面、業面的內部控制，并根據評價和監督不斷完善。單位根據《規范》實施內部控制，但是如何對實施效果進行考核，判定實施是否有效，這些都沒有規定。單純依靠《規范》中的評價和監督進行自我完善是難以實現的，外部評價系統的缺失，難免讓《規范》的實施流于形式，起不到真正的效果，單位的內部控制目標也將難以實現。

（三）內部監督難以實施

在行政事業單位內部監督的主體有兩方面，內部審計部門和內部紀檢監察部門。這兩個部門一個側重于從“管事”的角度進行監督，一個側重于從“管人”的角度進行監督，兩者互相配合，互相支持。《規范》中沒有突出強調內部審計機構的獨立性和權威性，讓行政事業單位內部控制的內部監督實施起來困難重重。一是兩個內部監督主體都在單位負責人的領導之下，查處問題時由于人情等相關因素導致執行力不強。二是我國的很多行政事業單位沒有設立內部審計部門和專職的審計人員，有的單位的財務部門就是審計部門，財務人員就是審計人員，審計監督工作也就無法有效開展。三是在內部控制實施中，審計往往只是事后審計，沒有發揮實時監控的功能，導致審計效果打折扣。

（四）信息溝通不暢

行政事業單位內部控制是一個復雜的體系，涉及到預算業務、收支業務、政府采購業務、資產管理、建設項目、合同、內外監督等各項經濟活動，需要單位內部的各有關部門和崗位相互溝通、相互協調，形成聯動才能順利實施，因此順暢的信息溝通至關重要。但是行政事業單位部門之間、上下級之間由于受到不同的理念、業務屬性等因素制約，無法完全掌握彼此的內部信息，導致單位各項經濟活動分開管理、信息分割、信息“孤島”的局面，降低了管理效率。

（五）未強調內部控制的主體“單位”中“人”的作用

在行政事業單位內部控制中，“人”可劃分為兩類，一是領導，二是職工。單位領導在內部控制中起著至關重要的作用。單位內部控制實施的質量很大程度取決于該單位的領導，單位的信息溝通渠道是否順暢，溝通是否有效，職工是否明白自身的控制責任很大程度也取決于該單位的領導。雖然領導的作用關鍵，但在《規范》中只提到了“單位負責人對本單位內部控制的建立健全和有效實施負責”，而對于怎樣判斷是否有效實施，如果未有效實施將如何處罰，都沒有明確。由于評價和問責機制的缺失，對單位領導的控制無從談起，那么單位的內部控制實施質量也就無法保障。單位職工在內部控制中的作用同樣重要。他們必須了解各自在內部控制體系中擔任的角色，同時還要具備與擔任角色所匹配的基本工作技能，才能確保內部控制順利實施。

（六）優化完善難以實現

行政事業單位內部控制應是一個循環往復、不斷優化完善的過程，通過對內部監督檢查和自我評價發現問題，對相關的制度、措施和程序進行持續調整、改進，使各項制度、措施和程序能夠適應新情況、新問題，在經濟活動風險管控中持續發揮積極作用。在實踐中，行政事業單位建立和實施內部控制尚屬不易，定期檢查調整改進更是難以實現。

三、實施難點分析

（一）行政事業單位內部控制實施內因不足

1.依據制度經濟學理論，企業建立內部控制來自于追求利益的動機。行政事業單位內部控制制度建立和經濟效益關系不大，主要是以公共服務為目標，保證行政事業單位管理目標得以實現，發揮制約、規范公共管理行為的作用。企業以實現利潤最大化為目標，具有強烈的內部控制實施的內生動力，相對而言，行政事業單位內部控制實施目標則具有明顯的非盈利公共屬性，內生動力天然不足。

2.行政事業單位受托利用公共資源提供公共產品或服務，作為公共產品或服務的唯一提供方，行政事業單位在市場上缺少競爭者，公共資金使用效率的保障缺乏動力，相應建立和實施內部控制的積極性也就不高。

3.行政事業單位沒有企業“三會一層”的組織架構，企業的治理機制一般包括股東（大）會、董事會、監事會和經理層，這種相互制約、相互監督的治理機制在企業內部控制體系中發揮著重要作用。而行政事業單位內部控制往往由“一把手”領導建立和實施，其不愿意放棄“既得利益”或“相關特權”，缺乏內部控制建設和實施的主觀能動性。

（二）行政事業單位內部控制實施外力不足

1.從公共管理理論角度出發，社會公眾理應成為行政事業單位內部控制的主要推動者和外部監督者。盡管隨著我國行政管理體制改革不斷深化，社會公眾也對政務透明度提出了越來越高的要求，但是社會公眾受限于信息不對稱與監督手段不足，致使社會公眾無法實現有效的外部監督。由于行政事業單位經濟活動過程不透明，社會公眾無法觀測到行政事業單位經濟活動的全過程，結果不可測，導致內部控制主要的推動力不足。

2.按照職能及機構屬性，財政部門、審計部門和紀檢監察部門應當承擔行政事業單位內部控制建設和實施的主要督導責任。但是，目前我國的行政事業單位內部控制尚處于起步階段，有關部門還沒有形成強大的合力推動行政事業單位內部控制的實施和落實，嚴重制約了《規范》的有效執行。

四、對策分析

（一）制定《規范》的配套指引

《規范》的頒布，是首次對行政事業單位內部控制的系統規定，但僅有一個原則指導性文件，實際可操作性不強。應當借鑒國外政府部門內部控制和我國企業內部控制規范建設，完善內部控制規范體系。不僅要包括內部控制基本規范還應當包括內部控制規范配套指引和解釋公告，如內部控制評價指引、內部控制審計指引、內部控制應用指引等。目前，由于《規范》缺乏配套指引，影響了《規范》的推廣和實施，財政部門應當盡快出臺《規范》的配套指引。

（二）加強制度建設，強化外部監督

財政部門、外部審計部門、紀檢監察部門這些外部實施組織具有監管行政事業單位內部控制的權力和義務，應對行政事業單位內部控制的實施進行指導和評價。因此，針對我國行政事業單位內部控制的具體情況，相關部門應采取有效措施加強制度建設和機制設計，制定一套切實可行的多部門聯動監督制度和評價方法，形成合力推動《規范》的有效實施。

（三）建立持續監督機制，完善《規范》的審計規定

內部審計是對內部控制制度執行情況的一種有效的監督，即是對內部控制的控制。行政事業單位可以參考企業的內部審計，建立獨立的內部審計部門，并提高內部審計的地位，使其地位高于其他任何職能部門，直接對單位領導負責并在業務上直接受領導的指導，以保證其獨立性和權威性。建立事前預警、事中監督、事后反饋的內部審計全程參與的監督模式，開展以內部控制為主體的審計，發揮審計對于內部控制的推動作用。

（四）制定政府部門各系統的具體內部控制規范

《規范》對非經濟業務活動有關的內部控制未進行相應的規定。由于不同的政府部門系統從事的公共事務管理活動不同，業務流程也有很大不同，因此制定政府部門各系統的具體內部控制規范將是未來政府部門內部控制體系構建的發展趨勢。

（五）強化“人”的管理，改進信息溝通渠道

1.領導重視是內部控制建設與實施的重要保障。內部控制的效果，取決于單位職工的控制意識和行為，更取決于單位領導的重視程度。沒有單位領導支持的內部控制建設，往往流于形式，有了單位領導支持的內部控制建設，才能真正地發揮作用。單位領導注重內部控制，強調溝通和交流，便能減少部門之間、職工之間的隔閡，形成強大的合力，促進整個單位健康、持續發展。

2.信息化是改進信息溝通的重要手段。借助先進的信息系統，將單位的業務管理與財務管理實現有機結合，同時，單位內部跨部門的溝通協調也將變得輕而易舉。將內部控制嵌入信息系統之中，可以實現內部控制的程序化和常態化，進一步提高管理效率。

3.建立和完善單位的信息溝通渠道。有效的溝通必須普遍進行，自上而下、自下而上地貫穿整個單位。所有職工都能從單位領導獲得明確的信息，都認真對待自身的控制責任。他們必須了解各自在內部控制體系中擔任的角色，以及個人行為與他人工作的相互關系。

4.建立領導問責機制和職工激勵機制。單位領導在內部控制建設與有效實施中起著決定性作用，因此建立領導的問責機制迫在眉睫，這樣可以在制度上有效地管束單位領導，確保內部控制的有效實施。在企業中，有效的激勵機制，能激發員工的工作熱情，產生巨大的創造力和能量。在行政事業單位也是同樣，因此如何激發職工的工作熱情，建立相應的激勵機制，需要我們結合行政事業單位的特殊屬性認真研究。

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