互聯網專車服務征稅問題初探

◆謝銘杰

互聯網專車服務征稅問題初探

◆謝銘杰

內容提要：互聯網專車服務發展如火如荼，但是有關其征稅問題的研究鮮見于紙端。互聯網專車服務經營企業分為輕資產服務平臺和重資產實體公司兩種類型，并呈現出供給碎片化、平臺集中化和支付電子化的趨勢。盡管互聯網專車服務行業的法規不夠健全，但是并不影響其可稅性；根據實質重于形式的原則，可以確定其屬于交通運輸業，車主和司機應當是納稅主體；同時，供給碎片化也會給現行稅收征管帶來新的挑戰。因此，應當利用互聯網專車服務市場平臺集中化和支付電子化的特點，委托服務平臺代征稅款和代開發票，并積極關注其商業模式和經濟外部性對稅收政策的影響。

互聯網專車；代征稅款；代開發票

隨著移動互聯網的逐步普及，互聯網專車服務的發展勢頭方興未艾。據測算，2015年中國互聯網專車服務市場規模超過4200億元。然而，由于各種主客觀原因，市場的各方參與者往往忽視了專車服務的納稅義務，這不但造成消費者報銷處理上的困難，而且直接影響市場公平競爭并導致國家稅收流失。因此，研究互聯網專車服務的征稅問題和相關建議有著迫切的現實意義。

一、互聯網專車服務的范圍界定

（一）互聯網專車服務的概念

互聯網專車服務在國內外均屬于新生事物，相關研究剛剛起步。美國作為互聯網專車的發源地，一般將類似的互聯網專車服務稱為Ride-Sourcing。2013年9月，美國加利福尼亞州政府公共事業委員會發布了《互聯網交通運輸企業守則》，首次以政府立法形式確認了該類業務的合法性，并認為互聯網交通運輸企業（Transportation Network Company or Transportation Network Vehicle Services）是指利用移動互聯網應用軟件（APP）聯結乘客與司機并使用自有交通工具向乘客提供預約交通運輸服務的企業。2015年5月，澳大利亞稅務局首次從稅務管理角度對專車的含義進行了明確，認為滿足以下三個條件的屬于互聯網專車服務：（1）運營車輛可供公眾租用；（2）乘客運用第三方提供的互聯網站或者智能手機應用軟件發起搭乘請求；（3）司機以盈利為目的承載乘客。

從我國目前的實際情況來看，市場上存在提供互聯網專車服務的多種平臺，例如滴滴快車、一號專車、神州專車、人民優步等，各類產品和服務之間存在著或多或少的差異。為便于進一步討論，本文在比較各類產品后歸納得出以下定義：互聯網專車服務是一種商業模式，這種模式整合線上和線下的服務平臺，利用移動互聯網技術，并以盈利為目的為企業和個人提供交通運輸服務。基于以上定義，傳統的出租車電召、汽車租賃包車行業以及不以盈利為目的的合乘拼車不在本文討論范圍。

（二）互聯網專車服務的運營模式

自互聯網專車服務誕生以來，不論在國外還是在國內，其引發的爭議一直不絕于耳。由于行業法律依據缺失和市場各方利益糾結，現行的互聯網專車經營企業往往通過不同的法律安排將各個商業要素組合起來形成不同的運營模式以實現規避風險的目的。盡管在現實中各家互聯網專車經營企業采用的運營模式各有不同，但是總的來說可以歸結為兩種類型。

1.輕資產服務平臺模式

大多數的新興互聯網企業采用輕資產服務平臺模式，例如滴滴、快的、優步等。典型的輕資產服務平臺模式包括：（1）服務平臺與汽車租賃公司簽約，由汽車租賃公司提供車輛，車輛來源一般是社會掛靠車輛或者汽車租賃公司自有車輛；（2）服務平臺與勞務公司簽約，由勞務公司提供司機駕駛車輛；（3）乘客通過服務平臺提供的手機應用或網站發起搭乘請求，服務平臺據此調度司機和車輛。這一模式的優勢在于可以發揮互聯網企業在信息技術方面的優勢，并將資源集中于信息服務和市場開拓。

2.重資產實體公司模式

傳統汽車租賃企業由于本身擁有大量的自有車輛，所以一般選擇重資產實體公司模式，例如神州專車、AA租車等。一般來說，重資產實體公司模式與輕資產服務平臺模式的區別在于前者不用通過與汽車租賃公司合作來取得車輛的調度權，換而言之，重資產實體公司的信息服務平臺與車輛被同一主體擁有；部分重資產實體公司甚至直接雇傭司機并形成勞動雇傭關系。除此之外，重資產模式與輕資產模式基本一致。

由此可知，在互聯網專車服務運營模式的各種安排中，最關鍵的莫過于對車輛從屬、司機歸屬以及兩者與服務平臺之間關系的處理，對互聯網專車服務征稅的分析應以此為基礎。

（三）互聯網專車服務的特點

1.市場供給碎片化

隨著互聯網時代的到來，與傳統的規模經濟和大眾需求相比，新興的長尾經濟和小眾需求更加吸引市場，同時供求市場也逐漸出現碎片化趨勢。這一趨勢在互聯網專車服務市場中得到了明顯的體現：（1）運營車輛來源和型號不一，尤其是輕資產服務平臺模式，其車輛來源大多是私人自有車輛；（2）提供駕駛服務的司機也往往并非專職司機，相當一部分專車司機利用閑余時間兼職。

2.服務平臺集中化

互聯網經濟及相關信息產品服務具有天然的網絡外部性①網絡外部性是新經濟中的重要概念，是指連接到一個網絡的價值，取決于已經連接到該網絡的用戶數量。通俗地說就是每個用戶從使用某產品中得到的效用，與用戶的總數量有關（又稱為網絡效應、需求端規模經濟），因此，市場走向寡頭競爭甚至一家獨大的壟斷局面具有內在必然性。反映到互聯網專車服務市場上，則是處于交易中間環節的信息服務平臺由于白熱化的市場競爭而漸趨整合集中。據統計，2015年國內互聯網專車服務市場中，位居第一的企業囊括了超過八成的市場份額，排名前三的專車服務產品對活躍用戶的覆蓋面超過100%。資源的整合集中有利于形成自我加強的正反饋，從而進一步擴大需求規模和降低供給成本。

3.支付渠道電子化

移動支付技術的成功應用是互聯網專車服務得以實現爆發式增長的重要原因。隨著國內移動支付在制度、技術、環境等方面的不斷發展，移動支付在現實場景中的應用日臻完善。作為移動支付的重要應用場景，互聯網專車服務的支付渠道逐步實現電子化、移動化，不但為用戶提供了更好的服務體驗，而且有效減少交易過程中的現金流轉。從目前來看，國內的互聯網專車服務平臺基本上都支持一種或多種移動支付技術，例如微信支付、支付寶、百度錢包等。

二、互聯網專車服務征稅面臨的問題

（一）行業法規缺失引發專車服務可稅性爭議

互聯網專車行業發展迅速，然而相關行業立法并未跟上行業發展步伐，導致互聯網專車服務的法律地位處于模糊地帶，專車以及其取得的收益是否合法尚存爭議。出于應稅所得應當具有合法性的傳統觀點，目前稅務機關沒有對專車服務征稅問題展開調研。

然而，即使專車服務取得的收入暫無明確的法律支持，也不應成為稅務機關對其依法征稅的障礙。首先，對專車服務征稅并不等于宣告其合法化，并不影響其依法接受其他部門法律的處理。稅務機關征稅的法律依據是稅收法律法規，對同一事物的認定與其他部門有所差異是正常的。例如，澳大利亞稅務局制定專車通用指南，指出其對專車征稅的法律基礎是該國貨物勞務稅等相關稅收法規，并不影響其他法規對專車有不同的解釋和規定；其次，從稅收公平原則來看，如果不對專車服務依法征稅，恰恰妨礙了市場公平競爭，進一步加重了出租車等行業的負擔；再者，稅收效率原則要求稅務機關應當恪守按稅法征稅的職能，至于征稅對象是否符合其他法律規范的合規性審查則不應由稅務機關執行。例如，澳大利亞稅務局在關于專車服務的在線研討會中就明確提出，無論專車是否具有出租車的行業許可證，又是否按規定購買相關保險，都不影響稅務機關對專車服務實施征稅行為。

（二）“互聯網+”模式對稅收要素界定的影響

互聯網專車服務是互聯網與傳統交通運輸業的典型結合，其通過對移動互聯網技術的運用，將傳統交通運輸服務進一步細化為車輛租賃和司機駕駛之間的專業分工，由此形成更高效率的新型業態。為了適應新型的運營模式和商業業態，對稅收要素的界定不能受限于傳統的產業分工，應當與時俱進。

1.征稅對象

為了規避政策風險和有效調動社會閑置資源，互聯網專車經營企業往往將車輛租賃服務和司機駕駛勞務分割為兩項獨立的交易。從法律形式來看，互聯網專車服務的貨物勞務稅應當對租賃和勞務分別征稅。

然而，稅收法律既要尊重商事交易的外觀主義原則，也要遵循實質課稅原則。盡管從傳統的產業分工來看，車輛租賃和司機駕駛兩者之間是相互獨立的兩種商業業態，但是從經濟實質內容來看，專車服務所安排的車輛租賃和司機駕駛必須同時提供，僅僅提供其中一項而不提供另一項服務是不能與乘客完成交易的，也不具備任何商業意義。這符合交通運輸服務是車輛租賃和司機駕駛的復合交易這一商業特征。不論是從交易動機或最終效果來看，互聯網專車服務的本質與傳統交通運輸服務并無二致，其由始至終都是為了實現運載乘客的目的，而非單獨提供車輛租賃或者司機代駕，不能因為其法律外觀形式而否定其經濟實質。因此，貨物勞務稅的征稅對象應當界定為交通運輸服務，而非分別對有形動產租賃和司機駕駛勞務進行征稅。

2.納稅主體

納稅主體身份復雜，發票內容多樣，其中既有以互聯網專車服務平臺的名義開具內容為約車服務費或技術服務費的發票，也有以司機掛靠的人力資源公司或勞務派遣公司的名義開具內容為代駕勞務費或駕駛服務費的發票，甚至還有以關聯旅行社的名義開具內容為旅游服務費的發票。

從互聯網專車服務運營模式來看，專車服務過程至少涉及四方交易主體：車主、司機、乘客和專車服務平臺。其中，專車服務平臺提供的主要是報告交易機會的信息媒介居間服務，屬于專車服務的輔助環節，如果以其為納稅主體則會違背服務平臺作為居間人不能實質介入交易的法律要件，難以實現邏輯自洽；而以關聯旅行社作為納稅主體的做法，由于旅行社并未實際參與到交易過程中，而且交易內容也并非與旅游相關，所以該做法可能涉嫌虛開發票。

事實上，“互聯網+”的運營模式只是細化了產業分工，重新組合了相關元素和供給渠道，而非改變產品或服務的提供者。因此，車主提供的車輛租賃（無論是否掛靠租車公司）和司機提供的駕駛服務（無論是否勞務派遣）仍然是專車服務中不可分割的核心環節，依此可推定互聯網專車服務的貨物流轉稅征稅對象應為車主和司機共同向乘客提供的交通運輸服務，因此，專車服務的納稅主體應當是車輛的實質擁有人和提供駕駛服務的人，如果兩者不是同一人，那么應當分別作為納稅主體按從事交通運輸服務納稅；值得注意的是，將車資全額記入車輛租賃和司機駕駛的其中一項而忽略了另一項，不足以全面完整地呈現交易的所有內容。

（三）市場供給碎片化對稅收征收管理的挑戰

互聯網專車服務市場供給碎片化，一方面充分調動了社會閑置資源，培植了新的稅源增長點；另一方面也給稅收征收管理帶來了新的挑戰。

1.稅源分布高度分散

移動互聯網的普及，為市場參與各方節約了信息成本和交易費用，讓專車服務的從業者得以收縮組織邊界甚至以個人身份提供服務，而不必依附于相應的企業組織，從而盤活閑置資源，解放生產力。然而，從業者在收縮經營規模的同時，無形中也相應增加了其數量，使得行業稅源分布呈現出高度的分散性，而且獨立的個體從業者往往流動性較強，納稅意識薄弱，缺乏良好的稅法遵從能力，不利于降低征納成本。

2.收入不確定性增大

由于相當一部分的專車司機是利用閑余時間兼職，而且專車市場的準入和退出門檻較低，所以專車司機停業和歇業比傳統出租車司機更為隨意和頻繁，從而增大了稅源和稅收的不確定性，不但直接增大了稅務登記工作量，而且頻繁的停業和復業登記也不利于采用交通運輸行業常見的定額征稅方式；此外，不確定的稅源提高了稅收收入規劃工作的難度，給稅收收入和稅負穩定帶來負面影響。

三、互聯網專車服務征稅的建議

（一）委托互聯網專車服務平臺代征稅款和代開發票

盡管互聯網專車服務市場供給碎片化為稅收征管帶來了新的挑戰，然而，專車服務平臺集約化和支付渠道電子化趨勢為扭轉這一不利局面帶來了轉機。首先，專車服務平臺是專車服務市場存在和業務交易開展必不可少的環節，掌握了交易各方尤其是專車從業者的相關信息，有助于加強稅務登記管理；其次，專車服務平臺在市場競爭中不斷整合集中，正好抵消了專車從業者高度分散不利于稅收征管的弊端，有利于降低征納成本；再次，專車服務平臺一般都會附帶提供電子化的支付渠道，從而得以實時并準確地記錄交易收入；最后，互聯網專車服務平臺代征稅款和代開交通運輸業發票，可以吸引和保留需要獲得合法報銷憑據的企業客戶，從而得以提高其市場競爭力，實現稅企共贏。

（二）運用互聯網技術加強納稅服務和降低遵從成本

財稅知識復雜是互聯網專車服務從業者稅法遵從度較低的一個重要原因。對此，稅務機關可以充分運用互聯網信息技術，開發操作簡單、規則明確、具有場景針對性的手機應用APP，從而協助專車服務從業者實現計算、申報和繳納稅款；在有條件的情況下，稅務機關還可以聯合互聯網專車服務平臺共同研究開發，在專車手機應用APP中嵌入相關的計稅功能模塊，以技術手段加強納稅服務和降低稅法遵從成本。

（三）研究互聯網專車服務商業模式及其經濟外部性

稅收源于經濟，又反作用于經濟；稅收制度應當與社會生產關系相適應，才能使經濟走向良性發展。現行稅收征管制度建立在傳統商業模式的基礎之上，對于互聯網專車服務是否適用，必須要深入研究其商業模式才能得到正確的結論。至于互聯網專車服務的經濟外部性，從理論上說，對于產生正外部性的（例如對交通擁堵和停泊車輛問題的緩解等），在稅收上應當給予優惠減免；對于產生負外部性的（例如對傳統出租車的擠出效應等），在稅收上則應當適當加以限制。然而，目前對此眾說紛紜，既有認為正外部性大于負外部性的，也有認為負外部性大于正外部性的。因此，今后對互聯網專車服務的稅收立法研究應當對其經濟外部性給予重點關注，才能促進社會經濟平穩進步。

［1］出行新秩序—中國專車行業分析報告［R］.北京：中國國際金融有限公司，2015.

［2］中國專車行業專題研究報告［R］.北京：北京易觀智庫網絡科技有限公司，2015.

［3］California Public Utilities Commission. Cpuc establishes rules for transportation network companies［EB/OL］. http://docs.cpuc.ca.gov/Published Docs/Published/G000/M077/ K132/77132276.PDF.

［4］Australian Taxation Office. Ride-sourcing and tax webinar questions［EB/OL］. http://lets-talk.ato.gov.au/ridesourcing/documents/24763/download.

（責任編輯：小付）

F812.423

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2095-1280（2015）06-0005-05

謝銘杰，男，首批全國稅務領軍人才培養研修班學員，廣州市國家稅務局干部。