《小企業會計準則》若干問題思考

◆趙建華

《小企業會計準則》自2013 年1 月1 日起在小企業范圍內實施以來，對規范小企業會計核算行為、簡化核算程序以及消除稅會差異、促進稅負公平產生了積極的影響，既方便了會計人員把握會計核算，又有利于稅務部門的稅收征管，實現了對《小企業會計制度》改革的突破。但在實施過程中仍存在著三方面的問題，本文對此進行了分析并提出了改進建議。

一、會計目標需適當拓寬

會計目標是會計理論體系的基礎和出發點，它決定了會計要素的確認、計量以及會計信息質量要求等。小企業由于在企業規模、組織結構、核算要求、信息系統完善程度方面與大中型企業存在較大差異，因此二者的會計目標應該不盡相同。由于《小企業會計準則》制訂的取向在于盡量消除稅會差異，因此準則的指導思想、內容組成架構、價值計量方法、核算基本原則等完全體現了“稅法優先原則”，會計處理采取了與稅法規定高度一致的做法，最終演變成“報稅會計”。但是會計目標一旦片面強調稅收導向，必然導致準則偏離會計的方向，違背基本準則對會計信息真實性和可靠性的要求，會計信息質量黯然失色。例如，《小企業會計準則》對所有資產價值的下跌都視而不見，不允許賬務調整，直接導致了資產負債表的資產高估、利潤表的利潤虛增，使最重要的兩張會計報表信息嚴重失真，對于報表使用者特別是以銀行為代表的債權人來說，會計報表已經不值得信賴，甚至可能會被信息誤導而陷入貸款呆賬的陷阱。因此，《小企業會計準則》的會計目標定位應該適當拓寬，形成以納稅信息為主，兼顧企業、債權人等需求的較為完善的目標體系，從而提高其有用性和相關性。

二、稅會差異需要調整

基于會計核算既要滿足納稅需求，也應該有利于企業管理者了解企業財務狀況、經營成果和現金流量，以及向銀行等債權人提供其債務履行情況的信息的會計目標，就必須正確處理會計與稅法的關系，既要照顧小企業自身的特征，盡量消除稅會差異，減輕小企業納稅調整負擔，也要堅守基本準則的底線，不能為了達到與稅法一致而以犧牲會計信息的質量為代價，稅會差異的正確關系應該是適度協調，但不是完全一致。建議在稅會差異的處理上做以下的調整：

（一）準備金差異應予部分保留。《小企業會計準則》第五條對資產進行了描述，“資產，是指小企業過去的交易或者事項形成的、由小企業擁有或者控制的、預期會給小企業帶來經濟利益的資源。”可見資產最重要的特征在于必須能為企業帶來經濟利益的流入，反之如果不能為企業帶來經濟利益或者帶來的經濟利益低于其賬面價值，該資產就不應該進行確認，或者通過賬務處理修正原來的入賬價值，否則將不符合資產的定義，更無法在會計報表中披露資產的真實價值。因此，當企業資產的可收回金額低于其賬面價值時，說明資產已經發生了減值，必須核算出相關的減值損失，并把資產的賬面價值調整至可收回金額的水平。所以計提資產的減值準備是貫徹會計謹慎性原則的必然要求，也是保障會計信息質量的重要會計政策。由于稅法對準備金在稅前不允許扣除，為了消除這一重大的稅會差異，《小企業會計準則》采取了一刀切的做法，取消了所有的資產減值準備金，包括在日常經營中經常發生的準備金業務，這嚴重影響到企業財務信息的客觀性和有用性。因此雖然準備金的會計處理會產生稅會差異，但仍然是必須保留的。當然小企業對準備金處理方法的設計要與大中型企業有所區別，不必像大中型企業那樣對每項資產都面面俱到的提取，建議僅僅保留日常發生比較頻繁、對會計報表信息質量影響特別大的準備金，包括壞賬準備和存貨跌價準備。

（二）部分差異可以消除。一是消除在建工程試運行收入的稅會差異。《小企業會計準則》第二十八條規定，小企業在建工程在試運轉過程中形成的產品、副產品或試車收入沖減在建工程成本，不確認營業收入。即試運行中發生成本時，借記“在建工程”賬戶，貸記“原材料”等賬戶；試運行產品完工對外銷售時，借記“銀行存款”或“應收賬款”賬戶，貸記“在建工程”和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”賬戶。會計之所以這樣特殊處理，是將在建工程試運行行為視同為在建工程組成部分，相當于在建工程的最后一個階段，所以要求納入到在建工程的核算體系而不是收入核算體系，因此不允許確認相關收入并結轉成本，即不核算試運行利潤，可見會計處理方法有一定的合理性。但是《企業所得稅匯算清繳管理辦法》第三條規定，凡在納稅年度內從事生產、經營（包括試生產、試經營），或在納稅年度中間終止經營活動的納稅人，無論是否在減稅、免稅期間，也無論盈利或虧損，均應按照企業所得稅法及其實施條例和本辦法的有關規定進行企業所得稅匯算清繳。稅法的該項規定明確了必須將試運行收入與成本的差額確認為所得，由此形成了稅會差異，需要納稅調整。更為麻煩的是，這種差異還有連鎖反應，將導致在建工程會計的賬面價值與稅收的計稅基礎不同，轉為固定資產后會計應計提的折舊與稅法允許扣除的折舊不一樣，未來則需要進行反向的納稅調整，形成稅會差異，納稅調整過程復雜、操作煩瑣，是小企業會計人員難以承受的。對于小企業來說，在建工程試運行業務很少發生，這樣的稅會差異沒有保留的必要，建議對小企業在建工程試運行中形成的收入在會計處理時允許直接確認為收入，這樣既與稅法保持了一致，也不違背會計的基本原則。二是消除待攤費用的稅會差異。《企業會計準則》取消了“待攤費用”賬戶，《小企業會計準則》為了與其趨同，也做了相應改革。這就意味著小企業對攤銷期在一年以內的跨期費用不允許攤銷，而是在費用發生時全部核銷。如果所跨的期間在一個納稅年度內，該項變化不會形成新的稅會差異，但如果所跨的期間涉及兩個納稅年度，就會產生新的差異，背離了盡量“消除稅會差異”的制定初衷。建議在與《企業會計準則》趨同時，對于在《企業會計準則》中存在稅會差異的處理方法不必盲從，可繼續保留“待攤費用” 賬戶。

三、核算規定需要修正

（一）利息費用確認時間存在問題。《小企業會計準則》第四十八條規定，短期借款應當按照借款本金和借款合同利率在應付利息日計提利息費用，計入財務費用。第五十二條規定，長期借款應當按照借款本金和借款合同利率在應付利息日計提利息費用，計入相關資產成本或財務費用。《小企業會計準則》為了簡化核算，也為了與《企業所得稅法》一致，特別強調借款利息費用只能在應付利息日確認，徹底改變了一貫采用的按照權責發生制原則分年預提利息費用的方法，原本應該分期計提的利息費用必須推遲到應付利息日一次確認，使會計對到期還本付息的長期借款相應利息無法進行賬務處理。例如，小企業為建造廠房借入了期限為五年的長期借款，假定廠房在第二年末已經建造完成，但是利息費用要等到應付利息日才能計入固定資產原價，換言之利息費用的資本化還得推遲到三年以后，這樣的處理方法嚴重違背了權責發生制原則，也影響了固定資產入賬時間的及時性和入賬價值的準確性，相關的固定資產折舊也被迫停滯，顯然是不合理的。如果利息是費用化的，這樣核算還導致新的稅會差異產生，因為稅法對費用化的利息支出是允許分年扣除的，按照上述規定會計處理，自然會產生前期調減納稅所得、應付利息日年度調增納稅所得的稅務處理，同樣把原本沒有稅會差異的核算變成了有差異。建議無論是短期借款還是長期借款，無論利息支出是資本化還是費用化，在會計上都應該貫徹權責發生制原則，按年確認利息費用。這樣既理順了會計方法，又避免了稅會差異。

（二）溢折價攤銷無法操作。《小企業會計準則》第十九條規定，長期債券投資在持有期間發生的應收利息應當確認為投資收益。一次還本付息的長期債券投資，在債務人應付利息日按照票面利率計算的應收未收利息收入應當增加長期債券投資的賬面余額。同時還規定，債券的折價或者溢價在債券存續期間內于確認相關債券利息收入時采用直線法進行攤銷。這里出現了明顯的自相矛盾，既然債券的利息收入是在應付利息日一次確認的，那么債券的折價或者溢價就不可能在確認利息收入時進行攤銷,因為在會計上攤銷必須是分期多次確認而不是一次確認的。這條規定顯然只能適用于分期付息、到期還本的長期債券投資，而對于一次還本付息的長期債券投資是無法操作的。建議將本條規定改為“一次還本付息的長期債券投資……,對債券的折價或者溢價于確認相關債券利息收入時一次轉銷”。轉銷意味著一次性處理，而不需要攤銷。

（三）營業外收支定性不準。《小企業會計準則》第六十八條規定，營業外收入是指小企業在非日常生產經營活動形成的、應當計入當期損益、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的凈流入，強調的核心是“在非日常生產經營活動中形成”。在營業外收入的具體內容上，《小企業會計準則》出人意料地將出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收益和匯兌收益納入范圍之內，筆者認為對這三項收入的定性是不妥當的。一方面，出租包裝物和商品的動因是為了避免資產閑置，充分發揮資產效能，從而實現經濟利益，很明顯屬于企業的日常經營行為而非偶然所得，把該出租收入確認為營業外收入是不合理的；另一方面，也與將其他資產出租（比如房屋出租、設備出租或轉讓無形資產使用權）的收入確認為其他業務收入的處理不一致，增加了會計處理的復雜性。沒收逾期未退包裝物押金，應當視同包裝物在特殊情況下的銷售，也是日常經營業務的收入。因此上述兩項收入定性為其他業務收入方為準確，也與《企業會計準則》的規定趨同。匯兌收益是在外幣業務中形成的，外幣業務一般都發生在生產經營中，定性為營業外收入與其定義不符。更令人費解的是，《小企業會計準則》已經規定匯兌損失核算在“財務費用”賬戶的借方，比照利息費用和利息收入的處理慣例，匯兌收益理當核算在“財務費用”賬戶的貸方，這樣既符合配比原則，更便于把握和簡化操作，也是與《企業會計準則》的趨同。在營業外支出的內容中也存在同樣的問題，《小企業會計準則》將無法收回的長期債券投資損失以及無法收回的長期股權投資損失列入了營業外支出的范疇顯然也是不正確的，這兩項損失是在對外投資業務中發生的，對外投資屬于日常經營業務而非營業外業務，《小企業會計準則》對投資的損益已經定性為投資收益，并作為利潤表中營業利潤的組成部分，無法收回的相關損失理所當然應當計入“投資收益”賬戶的貸方，否則就會出現同一類業務會計處理方法自相矛盾的現象。

[1]財政部會計司.《小企業會計準則》釋義[M].北京：中國財政經濟出版社,2011.

[2]趙建華，蔣悄悄.《小企業會計準則》與稅法的時間性差異分析[J].注冊稅務師,2014,(6).