法國數字經濟稅收相關問題探析——基于全球BEPS 行動計劃

◆楊 楊 ◆楊曉倩

一、法國數字經濟發展現狀

（一）數字經濟的含義

20 世紀90 年代末，“數字經濟”這一概念由美國政府首先提出，這一概念不是憑空產生的，而是信息和通信技術爆炸所帶來的轉型過程的產物。數字經濟是指一個基于信息化的經濟系統，在這個系統中，數字技術(包括各種電子商務、在線支付服務、各類應用軟件商店、在線廣告、云端計算、參與式網絡平臺和極速貿易等)被廣泛使用，給整個經濟環境和經濟活動帶來了根本性的變化。同時，數字經濟也是一個信息和商務活動都逐步向數字化過渡的全新的社會政治和經濟系統。

（二）數字經濟在法國的發展歷程

法國的數字經濟發展水平在全世界是處于領先水平的，其發展在法國全國范圍內所得到的政府與社會大眾的支持度，其他很少有國家能與之媲美。①徐睿：《法國數字經濟日漸蓬勃》，《人民郵電》，2011 年08 月24 日。根據Rexecode 公布的研究報告，數字經濟所帶來的國民生產總值目前占法國國民生產總值近5%，與此同時，法國國家經濟增長的25%、就業的3%以及投資總額的16%都來自于數字經濟?？梢钥闯?，數字經濟給法國的產業帶來了巨大的轉變，數字產業通過信息化以及技術創新，大大提高了其經濟效益。另外，由于法國國內與數字經濟發展相關的法律是相對比較完善的，所以吸引了許多國外大型數字企業將其大型數字中心設在法國，一些數據領域的大型國際公司(如IBM、Interxion、Telecity、Interoute、Telehouse、Equinix 等)都在法國拓展其業務，且其年營業額相當可觀。

近年來，數字經濟給法國帶來了翻天覆地的變化，政府日益意識到信息與技術創新的重要意義，加大了對信息系統基礎設施的建設和對數字創新領域的投資，并且采取了一系列措施支持數字經濟：首先，法國政府發布了《數字化路線圖》，著力推動大數據革命，支持戰略性高新技術；其次，2006 年以來，法國政府投資部支持了16 個重大的數據中心項目，這些項目和其他數據公司聯結起來可以覆蓋法國主要的互聯網交換點，是法國信息系統基礎設施中重要的一部分；①周衍冰：《大數據產業在法國的發展及應用》，《服務外包》，2014 年第6 期。再次，法國工業、能源和數字經濟部長埃里克·貝松發布了“數字法國2020”戰略，該戰略為法國信息化發展創造了一個良好的政策環境。該戰略主要有三大主題：一是發展固定和移動寬帶，2012 年在城市和農村同時推動4G 網絡，逐步普及高清和移動形式的互聯網電視、3D 電視和互動電視服務；二是推廣數字化應用和服務，預計于2020 年普及電子政務，充分運用數字與智能辦公；三是扶持電子信息企業的發展，特別是要關注中小電子信息企業，它們是推動技術創新的源泉。同時，負責數字經濟和中小企業工作的生產振興部副部長芙樂·珮瑞琳也強調要堅持一個原則，即數字化涉及經濟發展與社會進步的方方面面，數字化建設不僅是某一個部門的職責所在，法國政府上上下下應全力支持和參與國家的數字化建設。

意識到數字經濟的發展對法國經濟的發展起到了持續的、巨大的推動作用，使得法國政府與整個社會都開足馬力全力推動法國經濟數字化。然而，在數字化進程中，不可避免地會面臨許多挑戰，這些挑戰可能會阻礙數字經濟的發展，其中，稅收挑戰就是讓世界各國都密切關注的難點之一。

二、法國數字經濟下面臨的稅收挑戰

（一）全球面臨的稅收挑戰

1.概況

在數字經濟的傳播越來越深遠的背景下，全球的政治領袖、社會各界以及媒體越來越關注一個國際新問題，即跨國企業除了進行經濟活動以外，還大肆地利用國家與地區的稅制中存在的漏洞與空白，專門設立機構進行稅務籌劃，從而人為的減少應稅所得或者將利潤轉移至沒有（或者幾乎沒有）經濟活動的低稅率地區。2013 年7 月，OECD 發布了《BEPS 行動計劃》，②2013 年7 月19 日，OECD 公布的就有關稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）問題開展多邊合作的行動計劃。該計劃是世界各國意識到稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）的嚴重性所作出的初步行動方案，其中第一項行動計劃就是召集對數字經濟下面臨的稅收挑戰的應對方案的研究。

2.稅收挑戰產生的原因

數字經濟下的稅收挑戰在一定程度上是由于數字經濟本身的特點引起的，即對無形資產的高度依賴、對數據的大規模使用、其普遍采用多層面商業模式來獲取免費產品所產生的外部效應價值以及確定價值創造的管轄地的困難，其中最基礎又最重要的一個特點是對無形資產無可比擬的依賴性。在無形資產高度流動的過程中，稅收領域會產生巨大的BEPS 籌劃空間，同時，跨國企業逐漸擺脫了傳統商業模式中需要對每一個有經濟業務的地方設立公司并管理該公司，及由于通信、外匯與關稅等帶來的全球供應鏈難以運作的困境，通過把基礎設施集中在遠離市場所屬地，遠程向市場銷售大量貨物與服務以及用最少的人力開展業務活動來分割商業實體運作等措施，實現了BEPS 避稅。另一個引起稅收問題的原因便在于各國與各地區稅制的不同，這些企業善于運用稅制中的漏洞，以達到自身利益最大化。

3.數字經濟下避稅模式簡述

近年來，越來越多的國際大型科技跨國公司被爆出其運用數字經濟下新型避稅工具，通過一系列稅收籌劃，將大量資金轉移到無稅或低稅的國家或地區，從而規避其應該繳納的稅款，如谷歌和臉譜，其所有業務幾乎都以數據的收集、存儲和出售的方式在線進行，但從這類活動中取得的絕大部分所得都由高稅收管轄地轉移到了避稅地，即使這些數據是從高管轄地獲得。國際避稅案例中最為典型的當屬最近爭論火熱的美國蘋果公司避稅案，該公司多次被指出涉及逃稅，并且陸續被稱在美國、意大利等國家逃稅。2015 年3 月，意大利指出蘋果公司在意大利涉嫌逃稅約8.79 億歐元（9.64億美元)，意大利監管機構認為蘋果公司從2008 年至2013 年期間利用愛爾蘭附屬機構減少應納稅收入，從而減少應納稅額。

由數字經濟引發的國際稅收問題也給國際稅收政策帶來了挑戰，其制定者要開始考慮當前國際稅收框架的體制問題，該體制是否能應對數字經濟所帶來商業模式的改變，是否能保證在國家與地區內創造的價值都能被征稅，并且要思考怎樣制定國際稅收規則以及怎樣彌補稅制漏洞與空白來防止逃稅行為。

（二）法國面臨的稅收挑戰

數字經濟帶來的國際避稅是一個全球性的熱點問題，法國的數字經濟發展在全世界又是處于領先水平，這就導致了法國所面臨的稅收挑戰問題在全球范圍內更為突出、更亟待解決。同世界其他各國一樣，法國在數字經濟下所面臨的稅收問題也主要是由于無形資產高度運轉、數據大規模使用、各地稅制中存在漏洞等原因引起的，此處不再贅述，以下將具體分析法國面臨的因立法無法有效地處理相關問題而帶來的稅收挑戰。

1.對數據的收集無法有效地征稅而帶來的稅收問題

目前，許多成功的跨國公司在法國境內通過網絡獲取數據，并加以利用來獲得可觀的利潤，但對于利用這些數據而帶來的絕大部分所得，這些公司又從法國轉移到了低稅收管轄地（避稅地），這就使得對來自法國境內所得的征稅無法有效實施，從而導致大量的稅收流失，給法國帶來了巨大的經濟損失。尤其是谷歌、臉譜、亞馬遜等互聯網大型跨國公司，其在法國幾乎所有的業務都是以收集大量用戶個人信息，并把這些信息賣給廣告商的方式在線進行的，然而，讓谷歌等其他跨國互聯網公司繳納更多所得稅，難度十分大。例如，2011 年，谷歌法國分公司表示其在法國境內營業收入總金額為1.929 億歐元，凈利潤為830 萬歐元，其中已交稅650 萬歐元。但專家指出，2011 年谷歌法國分公司營業收入的絕大部分來自廣告，這項收入就近乎14 億歐元，是其所公布數目的7 倍多；①中國網：《谷歌逃稅面臨法國稅務部指控 罰款高達10 億歐元》，2014 年02 月10 日。臉譜法國子公司2012 年正式營業額是760 萬歐元，支付了19.1133 萬歐元的盈利稅。與臉譜在法國的業務規模相比，這個金額看來實在少得可憐。據法國媒體估計，實際上2012 年臉譜法國網站的營業額起碼有3 億歐元，有3000 萬歐元的稅前盈利。由于國際間利潤轉移，使得法國對來自于法國境內的巨額的營業收入無法有效征稅，因此法國不得不另尋其他途徑減少避稅給國家稅收帶來的損失。

2.數字經濟中沒有嚴格遵從獨立交易原則

在數字經濟飛速發展的過程中，跨國企業利用海外的關聯公司逃稅漏稅的情況日漸突出。法國國內正全力追擊的幾個涉嫌逃稅漏稅的跨國企業（如谷歌、臉譜、亞馬遜等），正是利用目前法國沒有嚴格核查其運營是否遵從獨立交易原則，而將其部分職能或者風險轉移給法國以外的關聯公司避稅。根據法國國內跨國企業的避稅方式，可以看出其立法存在兩方面的問題：一是對轉讓定價問題的重視程度不夠，跨國企業的關聯公司間存在著大量不符合公平交易原則的內部交易，而法國對其的打擊力度與懲罰強度明顯不夠；二是法國法律中關聯公司間利息支出的扣除這一條例存在很大的漏洞，許多跨國企業正是利用這一條例，通過將其在法國國內的營業收入作為給海外公司的利息轉移出去而避開其應繳的稅收。

3.數字經濟中常設機構的定義不明確

隨著數字技術的發展，法國國內網絡信息的共享程度越來越高，不僅使得網絡數據的提供者無法對其提供數據的行為取得收入，而且成為法國互聯網企業獲利的手段。這些企業通過數據的收集、存儲與轉售的方式取得收入，但由于信息化，他們的成本是非常低的。因此，越來越多的互聯網跨國公司在法國境內設立機構，隨之而來的國際避稅問題也越來越嚴重。這一現象主要是由于法國對數字經濟中常設機構的定義不明確引起的，應該分配給數據提供者的利潤無法找到其來源，這些利潤便順其自然地被網絡公司占有。

4.數字經濟中研發稅收抵免未被重視

研發稅收抵免是一項稅收優惠與激勵政策，能夠減少開展業務的公司在研發方面的支出，相當于一種間接的政府資金支持。它能在一定程度上促進企業研發活動，提高企業的營業收入及國際競爭力，從而間接增加一個國家的稅收收入。然而，在法國研發稅收抵免還沒有被用于數字經濟中，使得法國的一些創新型科技公司（尤其是中小型數字技術研發公司）缺乏創造活力，從而間接導致了其營業收入低和稅收收入低。

在數字經濟下，法國正面臨著來自國外跨國公司逃稅和來自國內稅制漏洞而引起的稅收挑戰雙重壓力，開始意識到了這些挑戰給法國經濟帶來的危害，也開始采取措施來應對數字經濟中相關稅收問題。

三、BEPS 背景下法國應對數字經濟相關稅收問題的舉措

在經濟全球化的形勢下，稅收在國際領域面臨著稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）的嚴峻挑戰，尤其是數字經濟的發展使得國際大型跨國企業利用數字技術進行國際避稅，給世界各國的經濟發展帶來了極大的阻礙，因此各國紛紛采取應對措施來抵制國際避稅。就國際社會而言，各國都達成一致并形成聯盟，如OECD、G20 等，而如今最重要的一個成果就是OECD《解決稅基侵蝕與利潤轉移》（BEPS）報告的發布及制定的相應行動計劃，不僅重塑了國際稅收規則，而且能夠指導國際稅收征管合作，對未來世界稅收協調與合作會有重大影響。就各國國內而言，他們也開始著力打擊國際避稅，針對國內稅制存在的空白與漏洞，不斷進行完善。當然，在BEPS 背景下，法國也開始采取措施應對數字經濟相關稅收問題。

（一）法國針對跨國企業逃稅提出反避稅措施

1.加強稅收調查力量

目前，稅收問題是法國經濟發展遇到的大難題之一，法國政府展開了全國范圍內的深層次稅收調查，并制定了詳細的調查方案，為打擊稅收欺詐和重大的經濟金融犯罪做好充分的準備，這主要體現在稅務機構的職能拓展上。首先，法國在稅務機構設立了專門從事稅收調查的稅務警察。他們通過搜查和逮捕的權利來執行國家稅法、查辦偷稅漏稅案件及打擊偷稅漏稅犯罪活動，對治理重大腐敗和稅收欺詐意義重大；其次，在國外稅警的基礎上，拓展了法國國內稅警的調查權。在其他國家，稅警主要責任是稅務稽查，然而在法國，其職能擴展到了反洗錢領域，稅務機構可以根據非法收入來源的信息進行稅務稽查和起訴。

2.在一定程度上增加銀行的透明度

2013 年，瑞士銀行法國分行涉嫌“與其瑞士母公司合謀協助客戶逃稅”事件被爆出后，法國政府開始關注銀行的不合法行為，經調查發現，跨國銀行通過其內部信息了解有逃稅意圖的客戶，并通過為他們設立海外賬戶，把其在法國境內的營業收入轉移出去，幫助他們逃稅。為應對銀行這種行為，法國政府制定了新措施來增加法國銀行的涉稅信息報送義務，要求法國銀行每年都要報送其國外分支機構的名單，以及其經營業務的詳細內容，包括交易、營業額等。因此，這在一定程度上增加了法國銀行的透明度，將大大降低銀行協助逃稅的可能性，維護法國的稅收權益。

3.公布不合作的國家或地區名單

許多地域偏遠的國家或地區靠自身產業的發展來促進整個國家或地區經濟發展是很難的，而他們通過制定很低的稅率來吸引其他國家的大型跨國企業將其營業收入轉移至該國家或地區，積極地成為這些企業的“避稅地”，來保證本地的經濟發展，因此他們不愿意與其他國家交換稅收情報。面對這樣的情況，法國采取了公布這些國家或地區名單的措施，并規定凡是向該名單中國家或者地區的居民支付利息、股息以及特許權使用費，其適用的預提稅稅率將提高到75%。

4.開展國際稅收情報的自動交換

稅收情報交換是國際稅收征管合作的重要形式之一，對BEPS 背景下打擊跨國偷稅漏稅具有積極的意義。在國際避稅越來越嚴重的形勢下，法國政府提出了與世界各國自動交換稅收情報，通過與締約國簽訂稅收協定或情報交換協議來相互交換所需要的信息，從而能清晰地掌握法國境內跨國企業的每一筆資金動向，并能及時處理這些企業不合法的資金轉移，極大地減少國際避稅。

（二）法國對數字經濟下其稅制中存在的空白與漏洞的彌補

上文在分析法國面臨的稅收挑戰時，討論了法國在數字經濟下其稅制存在的一些問題，如網絡數據的使用、轉讓定價規則等。對于這些稅制的空白與漏洞，法國采取了一些措施來彌補。

1.法國擬對數字經濟征稅

在法國之前的稅制中，對于數字經濟的征稅僅限于對數字技術企業的所得征稅，所以互聯網行業網絡數據的收集、出售幾乎是零成本，才吸引了大量如谷歌、臉譜等互聯網公司至法國設立子公司，相應也帶來了大量稅收問題。因此，法國提出了擬對數字經濟征稅。首先要解決的就是對數據的收集征稅，法國政府設立一種新稅，對在法國境內網絡數據的收集及利用征稅。其次，要對數字經濟中的常設機構重新定義。在之前的稅制中，無法找到實際的常設機構來分配利潤，也是造成互聯網行業成本低的重要原因。法國對常設機構給了明確的定義：一是設定“自由工作”用戶，這些用戶在提供數據時必須被認為是網絡公司的收入來源；二是認定虛擬常設機構，對在法國境內為網絡數據的收集提供服務的公司，應視為虛擬常設機構。同時，在數字經濟中運用研發稅收抵免，鼓勵創新性數字技術公司研發新技術，提高其國際競爭力，給數字經濟的發展提供動力。

2.法國增加了關聯公司之間交易的規則

法國境內跨國公司將利潤或者風險轉移到海外的關聯公司來避稅的手段，給法國的稅收征收帶來了極大的阻礙。隨著關聯公司之間這種偽交易被識破，法國政府開始重視關聯公司的動態，并通過立法來控制關聯公司之間的交易。為保證關聯公司之間的交易是按照獨立交易原則進行的，法國強化了轉讓定價規則，規定關聯方的風險和無形資產的轉移、集團內部實體之間財產轉讓等，必須以證明其運營是按照公平交易原則進行的為前提。另外，法國也取消了關聯公司之間利息支出的扣除，為防止關聯公司之間利用利息支付來轉移利潤，法國立法規定一個法國公司支付給出借公司的利息，經扣除后繳納的稅款低于按照法國稅法需繳納的稅款25%以下，該利息扣除將被取消。

BEPS 背景下，法國一方面采取了全國范圍內打擊國際避稅的措施，通過調查逃稅企業并給予一定的處罰的方式，制止跨國企業避稅；另一方面，法國通過立法彌補其稅制中的空白與漏洞，運用這種內部力量從本質上遏制避稅可能的發生。在這些具體措施的共同作用下，法國境內逃稅的跨國企業正在被曝光，并且其逃稅的可能性越來越小。法國對數字經濟下稅收問題的成功處理，將給我國處理稅收問題帶來許多的啟示，是值得我國借鑒的。

四、法國應對數字經濟下稅收挑戰對我國的啟示

近年來，我國在應對由數字經濟帶來的稅收挑戰方面也采取了許多措施，但是在國際稅收管理方面尚有一些不足，而法國具有較為成熟的國際稅收管理體系和應對稅收挑戰的具體措施，是值得我國學習和借鑒的。

（一）完善稅制體系，提高我國對數字經濟下BEPS 問題的應對能力

中國現行的稅制主要在于強調保持現有中央和地方財力格局總體穩定，保證穩定的稅負，但是對于國際稅收管理的法律規定不夠充足，其具體依據主要還是特別納稅條例和非居民稅收管理工作的規范性文件，因此中國現在正處于稅制改革的關鍵時刻。首先，要完善轉讓定價、資本弱化、關聯公司之間利潤轉移、跨境稅源管理等法律規定，特別是關聯公司之間的利潤轉移，明確規定其應遵循獨立交易原則，系統地構成一套從跨國資本進入到資本退出過程中保證各個環節納稅的稅制體系；其次，銀行等一些金融機構幫助跨國企業逃稅在全世界都很普遍，且其帶來的損失對一個國家的經濟具有很大的沖擊，而解決這一現象的強有力的措施就是強制規定銀行定期披露相關信息，提高信息透明度，隨時了解跨國企業資金流向，這樣能有效地防止其利潤轉移；同時，要加強對跨國企業逃稅漏稅行為的懲罰措施，增加其逃稅的成本，讓其逃稅的期望收益小于不逃稅時的期望收益，使跨國企業能自覺納稅。

（二）加強國際稅收管理的手段，積極打擊國際避稅

當前，稅基侵蝕和利潤轉移現象在全世界越來越普遍，對稅收收入、稅收主權、稅收公平和資源的有效配置都帶來了嚴重的影響。因此，除了稅制改革這一內在保證，我國還要加強打擊國際避稅的力度，增加國際稅收管理的手段。目前，法國尤為重視的是與各國國際稅收情報的自動交換，這是非常值得中國學習的。通過交換情報，特別是與低稅率地區的國家交換情報，中國能明確地知道跨國企業在其他國家的關聯公司，以及這些關聯公司是否只是一個空殼公司，其用途是否只是用于轉移利潤，這樣就能有針對性地采取措施，防止稅源流失。當然，還要通過與其他國家合作，找出“避稅天堂”，并公布其名單，與其他國家共同抵制這些“避稅地”，維護我國稅收權益。除此之外，中國還要加強稅收調查力量，設置專門的機構，打擊稅收欺詐和重大金融犯罪，并拓展其職能，給予其特殊的權力，使得犯罪行為能在第一時間被查處，這樣將大大提高打擊逃稅漏稅的效率。

除了上述措施，中國還應積極地加入國際反避稅組織和參加國際稅收活動。一方面，在這些組織的領導下有效地打擊國際稅收問題；另一方面，還要努力成為制定國際稅收規則的成員，在BEPS行動中積極地維護中國自身的利益。當中國稅制完善了，打擊國際避稅的力度加強了，中國在稅收協調與合作中將更加積極主動，發揮更大作用，做出更多貢獻。

[1]OECD.Adressing the Tax Challenges of the Digital Economy[M].2015.

[2][英]基恩·威利茨.數字經濟大趨勢——正在到來的商業機遇[M].徐俊杰、裴文斌，譯.北京：人民郵電出版社，2013.

[3]國家稅務總局稅收科學研究所.2013 年世界稅收大事記[G].2014.

[4]中國國際稅收研究會.2014 世界稅收發展研究報告[M].北京：中國稅務出版社,2014.

[5]廖體忠.BEPS 行動計劃的影響及我國的應對[J].國際稅收.2014,(7).

[6]夏奇峰.法國涉外稅收與R&D 稅收政策的調整［J］.全球科技經濟瞭望，2007,(9).