最終消費環(huán)節(jié)實施增值稅價稅分離模式的探討

◆熊振宇 ◆陳 琦

隨著營業(yè)稅改征增值稅試點改革在行業(yè)和地區(qū)的逐步推進，增值稅這一稅種即將實現(xiàn)在貨物與服務(wù)業(yè)領(lǐng)域的全覆蓋。在“營改增”的前期準(zhǔn)備以及試點實施過程中，部分交通運輸、咨詢、租賃等企業(yè)稅負(fù)有所增加，因而認(rèn)為“改革試點行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降”①《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅改征增值稅試點方案〉的通知》（財稅〔2011〕110 號）。的目標(biāo)未實現(xiàn)，導(dǎo)致對“營改增”試點成效的不認(rèn)同。這使得建筑、房地產(chǎn)、金融、部分代理性質(zhì)的生活性服務(wù)業(yè)等未擴圍行業(yè)，對增值稅改革顧慮重重，擔(dān)心由于稅制和稅率調(diào)整，增加行業(yè)稅負(fù)。

從稅收原理來看，增值稅作為一種價外稅，其最終稅負(fù)由消費者承擔(dān)，企業(yè)在增值稅的鏈條中，起到的是稅款搬運工的作用，即對本環(huán)節(jié)增值部分產(chǎn)生的稅款，代收轉(zhuǎn)付給稅務(wù)機關(guān)，企業(yè)本身并不承擔(dān)稅負(fù)。但為什么企業(yè)如此糾結(jié)于自身稅負(fù)，消費者為什么如此豁然大度的承擔(dān)稅負(fù)。一個根本原因在于，消費者沒有意識到自己是增值稅的承擔(dān)者。最終消費環(huán)節(jié)（包括貨物零售與餐飲、住宿等服務(wù)）的定價實行價稅合計，使得消費者對“稅感”沒有直觀感受。相反，企業(yè)作為稅款繳納者，對于稅負(fù)的點滴變化非常關(guān)注，對于稅制改革乃至稅收政策的細(xì)微調(diào)整都十分關(guān)心，因此形成了特殊的利益集團，往往阻礙了正常的稅制建設(shè)。由此引發(fā)我們思考的問題是，消費者如果能清晰了解所付款項的組成，也即如果最終消費環(huán)節(jié)采取價稅分離標(biāo)示模式——分別列明銷售額和增值稅額，可能會有利于扭轉(zhuǎn)企業(yè)對增值稅的片面認(rèn)識，減少稅制改革阻力；同時也能夠體現(xiàn)稅制建設(shè)現(xiàn)代化的推進方向，從而推動我國稅收法治化建設(shè)。

因此，實施消費環(huán)節(jié)價稅分離，在我國的稅制改革進程中，是一個無法回避的重要問題，其實施有重要的現(xiàn)實意義，但也存在短期內(nèi)無法克服的難題，需要我們認(rèn)真研究，并加以思考。

一、消費環(huán)節(jié)價稅分離概述

（一）價稅分離概念

依據(jù)稅收和價格的關(guān)系，可以將對貨物和服務(wù)課征的稅收分為價內(nèi)稅和價外稅。凡在征稅對象的價格之內(nèi)包含稅款的稅，為價內(nèi)稅，如營業(yè)稅、消費稅；而價外稅是指稅款獨立于征稅對象價格之外的稅，即價稅分離，如增值稅。

從廣義看，價稅分離包括在一切貨物和服務(wù)的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中。對貨物和服務(wù)每一次流轉(zhuǎn)的交易額征收流轉(zhuǎn)稅（包括增值稅、營業(yè)稅、消費稅等）時，通過合法、有效的票據(jù)（如發(fā)票）分別注明交易額中包括的價格和稅款。從狹義看，價稅分離標(biāo)示模式，主要是指在最終消費環(huán)節(jié)，把原來隱含在價格中由消費者承擔(dān)的稅款單列出來，明確告訴消費者商品的實際價格和稅款。

“價”與“稅”分離后，就有“含稅價”與“不含稅價”之分。目前最終消費環(huán)節(jié)所標(biāo)示的價格，都是含稅價。推行價稅分離后，銷售方的商品價格就是“不含稅價”，稅款即為“價外稅”，其金額一般是商品價格與稅率的乘積。普通消費者購買商品和服務(wù)時，雖然支付的是“含稅價”，但能清晰地知道自己承擔(dān)的稅負(fù)是多少。稅款的計算公式為：稅款=[含稅價/（1+稅率）]*稅率=不含稅價格*稅率。

（二）消費環(huán)節(jié)發(fā)票開具方式

發(fā)票是納稅人經(jīng)濟活動中的重要憑證。納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)向購買者開具增值稅發(fā)票（包括增值稅專用發(fā)票、增值稅普通發(fā)票和貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票），并在發(fā)票上注明銷售額和銷項稅額。但小規(guī)模納稅人不得自行開具專用發(fā)票，也不得向消費者個人開具專用發(fā)票。增值稅專用發(fā)票是銷貨方納稅義務(wù)和購貨方進項稅額的合法證明，對增值稅的計算和管理起著決定性的作用。

我國目前使用的發(fā)票，除上述增值稅發(fā)票采用價稅分離方式開具外，其余發(fā)票均采取價稅合計的開具方式。但不管是增值稅發(fā)票還是其他發(fā)票，在最終消費環(huán)節(jié)開具的都是價稅合計發(fā)票。究其原因：一是對于消費者而言，由于其無需計算進項抵扣，沒有取得價稅分離發(fā)票的動力。二是對于經(jīng)營者，使用價稅合計方式開具發(fā)票，操作簡便，開票方不需要進行價稅分離的計算，開票成本相對較低。三是對于稅務(wù)機關(guān)，價稅合計方式開具發(fā)票在消費者納稅意識普遍不強的情況下便于征收，不易引起消費者的反感；同時，納稅人與負(fù)稅人（稅收負(fù)擔(dān)人）處于分離狀態(tài)，有利于隱藏稅負(fù)，征收也比較方便。

（三）對價稅分離的認(rèn)識

價稅分離有利于全面顯示稅款的流轉(zhuǎn)與負(fù)擔(dān)。從商品零售來看，增值稅稅額雖然全部由最終消費者承擔(dān)，但該稅款是由各環(huán)節(jié)的生產(chǎn)經(jīng)營者逐次繳納的。就是說，當(dāng)商品還沒有到達(dá)零售環(huán)節(jié)賣給最終消費者的時候，除最后環(huán)節(jié)的稅款外，以前環(huán)節(jié)的稅款都已繳納。在單一稅率情況下，任何商品和勞務(wù)的稅負(fù)不會因流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)不同而不同，商品流轉(zhuǎn)各環(huán)節(jié)稅負(fù)之和與該商品最終實行消費時的整體稅負(fù)相等，不會影響企業(yè)對生產(chǎn)經(jīng)營組織方式的選擇。

二、最終消費環(huán)節(jié)實施價稅分離標(biāo)示模式的意義

（一）有利于稅制改革的順利推進

企業(yè)要求稅收負(fù)擔(dān)的穩(wěn)定甚至下降，現(xiàn)在成為“營改增”稅制改革深入推進的重要障礙。一般來說，實行增值稅后，企業(yè)稅負(fù)的增減變化取決于稅率調(diào)整幅度、優(yōu)惠政策是否平移、進項抵扣是否充分、取得進項發(fā)票是否合規(guī)等諸多因素。同時，對企業(yè)稅負(fù)增減的判斷也不能局限于一個或幾個納稅期，由于增值稅的稅負(fù)受集中采購的影響較大，企業(yè)在發(fā)生大筆進項的當(dāng)月稅負(fù)勢必下降，而其他月份稅負(fù)可能增加，但從一個較長的期限來看，稅負(fù)又將趨于均衡。因此，在實行增值稅后，企業(yè)稅負(fù)的變化與營業(yè)稅相比，會發(fā)生較大的差異和背離，這是可以理解的。但部分企業(yè)因特定期間的稅負(fù)增加而提出不合理的政策訴求，不僅影響了試點行業(yè)整體形象，也使下一步推進的行業(yè)產(chǎn)生畏難情緒，干擾了“營改增”推進進程，提高了改革的成本。導(dǎo)致“營改增”全行業(yè)的試點改革方案遲遲不能順利推出。

（二）有利于揭示稅負(fù)的來源

消費環(huán)節(jié)實行價稅分離，有利于全面揭示稅款的轉(zhuǎn)嫁及運行軌跡。政府向納稅人征稅，是稅負(fù)運動的起點，納稅人把繳納的稅款轉(zhuǎn)由他人負(fù)擔(dān)，為稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，稅負(fù)由負(fù)稅人最終承擔(dān)，不再轉(zhuǎn)嫁，成為稅負(fù)歸宿。從商品生產(chǎn)流通的全過程來看，一般按照原材料采購——商品生產(chǎn)——商業(yè)批發(fā)——商業(yè)零售這樣的順序進行。因為最終環(huán)節(jié)的銷售額就是以前生產(chǎn)和流通各經(jīng)營環(huán)節(jié)所創(chuàng)造的增值額之和,而該最終銷售額（包含增值稅額）由消費者購入，消費者承擔(dān)以前各環(huán)節(jié)增值稅加總數(shù)額。通常，我們確定微觀稅負(fù)是以企業(yè)為依據(jù)，微觀稅負(fù)的高低容易引起企業(yè)和社會關(guān)注，從上述分析來看，企業(yè)無論繳納多少增值稅都不存在所謂的“企業(yè)實際稅負(fù)”，也就是說，在價稅分離的條件下，沒有企業(yè)稅負(fù)，只有商品稅負(fù)和消費者稅負(fù)。消費者是最終負(fù)稅人，其負(fù)擔(dān)的整體稅負(fù)就是最終環(huán)節(jié)的增值稅率，與流經(jīng)前面環(huán)節(jié)的稅負(fù)狀況無關(guān)。

（三）有利于培養(yǎng)公民的稅收意識

價稅分離，可使增值稅這一稅種的表現(xiàn)形式更趨于完整。可以維護消費者知情權(quán)，增強公民納稅意識和民主意識。最終消費環(huán)節(jié)實施價稅分離標(biāo)示模式，可使消費者更加真切地體會到稅收負(fù)擔(dān)的存在，了解到自己為公共物品和勞務(wù)的供給承擔(dān)了多少稅收成本，從而將政府的財政支出與公民稅負(fù)的內(nèi)在關(guān)系清晰地揭示出來。在此模式下，稅收不再隱身，而是呈現(xiàn)在每個消費者的面前。先期進入中國的超市麥德龍，在其商品標(biāo)簽上，清楚地標(biāo)注了含稅價，不含稅價，購物清單即為發(fā)票，上面詳盡地排列著所購商品名稱、單價、數(shù)量、金額、日期和顧客姓名等，明明白白地告訴你，買這個商品，交納了多少稅。稅收以其特有的方式深入到我們的生活中，起到了稅務(wù)機關(guān)難以替代的稅法宣傳作用，日積月累，廣大人民群眾的稅收意識自然增強。

（四）有利于加強稅收征管

當(dāng)前，稅務(wù)機關(guān)對納稅人如實申報的控管手段還是比較有限的，特別是個體戶和作為小規(guī)模納稅人管理的小微企業(yè)，財務(wù)核算能力和賬務(wù)處理水平較低，發(fā)票開具較為隨意，申報納稅積極性不高，準(zhǔn)確性不強，存在一定的稅收流失。通過價稅分離，明確標(biāo)注每件商品的價格與稅款，并鼓勵人們索取合法票據(jù)，不僅有利于強化發(fā)票的管理和使用，杜絕開具白條和大頭小尾等現(xiàn)象，也有利于打擊非法交易，更好地進行稅收征管。

（五）有利于離境退稅政策的實施

境外旅客在中國購買商品離境，本質(zhì)上也屬于商品出口，應(yīng)實行與商品出口一樣的退免稅政策，即在離境的環(huán)節(jié)向境外旅客退還商品所包含的增值稅。從2011 年開始，海南省在我國率先實行離境退稅政策，2015 年7 月1 日，北京和上海作為試點城市，也陸續(xù)開始實施。與法國等其他實施增值稅的國家相比，我國設(shè)定的退稅物品范圍較窄，共21 大類324 種，食品、飲料、水果、煙、酒、汽車、摩托車等不得享受退稅；退稅率較低，為11%，其中還包括2%的手續(xù)費；批準(zhǔn)的退稅定點商品較少，標(biāo)準(zhǔn)較高（同一天在同一商場購物額達(dá)到500 元以上，才可以申請辦理退稅）。設(shè)定上述嚴(yán)格的條件，雖然有助于規(guī)范退稅管理，但事實上并未完全發(fā)揮退稅政策在吸引游客和刺激消費方面的初衷。據(jù)新華網(wǎng)報道，海南2011 年全年退稅額18 萬元，2012 年上半年退稅額近7萬元，同比呈下降趨勢。①王存福：《境外旅客離境退稅政策海南遇冷 專家建議需多方完善》，新華網(wǎng)，2012 年11 月25 日。究其原因，與退稅商店、退稅物品較少有直接的關(guān)系。如果對所有的商品和服務(wù)在最終消費環(huán)節(jié)實施價稅分離標(biāo)示，意味著所有的商店都可以自動成為退稅商店，所有的商品和服務(wù)都可以據(jù)此實施退稅，這樣將為離境退稅政策在全國盡早推廣創(chuàng)造必要條件。

（六）有利于把稅收從社會矛盾中分離出來

含稅價格，把稅收始終隱藏在價格之中，社會經(jīng)濟波動，價格變動，社會經(jīng)濟矛盾集聚點，都有稅收的影子。價稅分離，能夠真實反映企業(yè)成本利潤與國家稅收之間的內(nèi)在關(guān)系，有助于社會判斷是企業(yè)成本提升、定價模式轉(zhuǎn)變、市場競爭等自身因素，還是稅收推動了價格的上漲。

三、實施價稅分離標(biāo)示模式可預(yù)見的問題

（一）實施價稅分離標(biāo)示模式可能面臨社會壓力

目前，消費者的納稅意識不強。在日常生活中，大多數(shù)人都以為繳納了個人所得稅才是納稅人，很少有人知道在我們?nèi)粘Ｙ徫锏臅r候，就已經(jīng)在不經(jīng)意中負(fù)擔(dān)了稅款。當(dāng)消費者購物時，看到商品的價格顯示X 元價格+Y 元稅時，可能覺得自己花的錢多了，吃虧了，心理上不愿接受。

（二）小規(guī)模與一般納稅人價稅分離存在差異

小規(guī)模納稅人適用3%征收率，一般納稅人銷售商品適用17%增值稅稅率，由于兩者比率不一致，而且差異較大，會出現(xiàn)同樣商品和服務(wù)，在不同的商家標(biāo)示的稅額不一致。如一瓶礦泉水在家樂福價格1.5 元，在個體門店售價2 元。價稅分離后，家樂福標(biāo)示價格1.28 元，稅款0.22 元；個體門店標(biāo)價1.94，稅款0.06 元。個體門店因標(biāo)注的稅負(fù)較低而價格偏高，擔(dān)心引起消費者的不滿，就難以配合做好價稅分開標(biāo)示工作，從而造成面上普及的困難。

（三）大型最終消費企業(yè)對商品逐一采用價稅分離標(biāo)示存在難度

不同種類貨物的適用稅率是不同的，一般商品稅率為17%，農(nóng)產(chǎn)品為13%，但對其中的鮮活農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅，稅率為0。另外，報紙征稅，圖書免稅，音像制品要根據(jù)是否屬于出版物才能確定征免，讓經(jīng)營眾多種類商品的企業(yè)對成千上萬件商品分門別類確定適用稅率，會有一定難度。

（四）價稅分離標(biāo)示的稅種范圍存在爭議

我國流轉(zhuǎn)稅與所得稅并重，體現(xiàn)在一件商品上，不僅有增值稅，還可能有消費稅以及與之相關(guān)的城建稅等附加稅費，如僅標(biāo)示增值稅，仍不全面，但全部標(biāo)注，商家也很為難。從國外經(jīng)驗來看，價稅分離的稅僅指增值稅。從目前的增值稅發(fā)票開具來看，企業(yè)對價稅分離的需求也僅限于增值稅，目的是為了取得進項稅額，用于增值稅鏈條式抵扣。但到了最終消費環(huán)節(jié)，消費者是稅負(fù)的承擔(dān)者，如僅標(biāo)注增值稅額，可能引發(fā)消費者有其他的想法，這件商品就只包含增值稅嗎？如購買一包香煙，除增值稅外，還包括消費稅以及與之相關(guān)的附加稅費，這些稅費通常超過了增值稅。因此，如果零售環(huán)節(jié)的價稅分離僅標(biāo)示增值稅，易引發(fā)消費者提出標(biāo)注所有流轉(zhuǎn)稅費甚至所得稅的要求。而這些稅費的計算是無法準(zhǔn)確計算的，同時部分稅費（如消費稅，由生產(chǎn)者在生產(chǎn)環(huán)節(jié)繳納）不是商家繳納的，既然沒交，就沒有義務(wù)在商品上標(biāo)注。

（五）服務(wù)領(lǐng)域?qū)嵭袃r稅分離難度較大

除購買商品外，消費者在日常生活中還需購買多種其他服務(wù)，如餐飲、娛樂、文化、教育、理發(fā)、房租、物業(yè)等生活性服務(wù)，這些服務(wù)屬于營業(yè)稅征收范圍，其價格為含稅價，營業(yè)稅作為價內(nèi)稅，對于服務(wù)企業(yè)，取得收入為含稅收入，在稅制未統(tǒng)一的情況下，價稅分離標(biāo)示的稅種范圍，還難以一步到位。

（六）易引發(fā)社會矛盾

實行價稅分離后，商戶會將高價格歸于稅負(fù)較重，因而將漲價原因歸于稅務(wù)機關(guān)；而納稅人了解到商品價格的稅收構(gòu)成后，可能會產(chǎn)生不滿情緒，易使消費者將降價的呼聲轉(zhuǎn)移到稅制因素上來，影響征納關(guān)系，從而造成稅務(wù)工作的被動，以及引發(fā)不必要的社會矛盾。

（七）價稅分離在標(biāo)簽上注明需相關(guān)部門共同配合推進

稅務(wù)部門只能規(guī)定發(fā)票如何開具，卻無法強制統(tǒng)一物價標(biāo)簽。一旦在價格標(biāo)簽上分開價、稅，需要物價等有關(guān)部門的配合，并在全社會達(dá)成共識。否則，消費者的知情權(quán)仍難以得到保障。此外，企業(yè)運營成本上升，推廣難度大。對于超市、百貨公司等使用電腦結(jié)算的企業(yè)，必須要更新現(xiàn)有管理軟件，實行價稅分離開票或者與稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的開票軟件進行對接；需更換全部商品的標(biāo)簽，標(biāo)明每件商品的不含稅價格、稅金，工作量大、成本高。同時，中小型商戶稅控機推廣難度大，調(diào)整其定價模式難度更大，個體戶、農(nóng)貿(mào)市場等仍使用手工發(fā)票，難以取得商戶配合。

四、實施價稅分離標(biāo)示模式的有關(guān)建議

（一）國家相關(guān)部門牽頭對價稅分離標(biāo)示模式進行深入研究

近年來，國內(nèi)對最終消費環(huán)節(jié)實施價稅分離標(biāo)示的研究較少，一方面是政府、地方積極性不高；另一方面，受制于征管、技術(shù)手段不成熟。但隨著增值稅稅制改革不斷深入，完整的增值稅稅制體系必將形成，在此過程中，財稅主管部門已經(jīng)加深了對消費環(huán)節(jié)實行價稅分離重要性、必要性和緊迫性的認(rèn)識，加快實施價稅分離將是必然的趨勢。因此，對價稅分離標(biāo)示模式的研究應(yīng)提上議事日程。可由國家有關(guān)部門牽頭，相關(guān)部門參與，從中央到地方形成合力，從理論、具體操作、技術(shù)等諸方面對價稅分離標(biāo)示模式做進一步研究，為價稅分離標(biāo)示模式在全國統(tǒng)一實施早做準(zhǔn)備。

（二）制定相應(yīng)的配套法律法規(guī)，為價稅分離標(biāo)示模式實施提供法律依據(jù)

現(xiàn)行的《稅收征收管理法》、《發(fā)票管理辦法》等法律、法規(guī)，均未對價稅分離做出明確規(guī)定。如實施價稅分離標(biāo)示模式，在法律層面還缺乏依據(jù)與指引。因此，必須研究制定相應(yīng)的配套法律、法規(guī)或規(guī)范性文件，為價稅分離標(biāo)示模式的實施提供法律支撐。

（三）做好前期稅法宣傳工作，為價稅分離標(biāo)示模式的實施創(chuàng)建良好的輿論氛圍

實施價稅分離，只有在消費者理解、接受、配合下才能順利推進。因此，在實施價稅分離標(biāo)示模式前，從構(gòu)建和諧征納關(guān)系出發(fā)，充分利用各種渠道開展正面宣傳，積極加以引導(dǎo)。

（四）把握有利時機，先試點后推廣，為增值稅立法奠定必要的理論基礎(chǔ)

消費環(huán)節(jié)價稅分離模式的推出需要充分考量利弊因素，以及推出的恰當(dāng)時機。總體上應(yīng)在有利于稅收的法治化進程、稅制的現(xiàn)代化建設(shè)、稅款征收以及減少征納矛盾的基礎(chǔ)上統(tǒng)籌考慮。近年來，計算機技術(shù)普遍應(yīng)用，電子發(fā)票、網(wǎng)絡(luò)發(fā)票的逐步成熟，為消費環(huán)節(jié)實行價稅分離在技術(shù)上的完善創(chuàng)造了條件。當(dāng)前，稅務(wù)機關(guān)正在打造“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”的全新辦稅理念，全面推行增值稅發(fā)票升級版，2015 年年底即將完成對所有存量增值稅納稅人的全面升級，新納入的“營改增”行業(yè)也將同步推行升級版增值稅發(fā)票。北京、上海等城市還針對大型電子商務(wù)平臺企業(yè)，開展電子商務(wù)企業(yè)的升級版增值稅電子發(fā)票試點，加快推進票種簡并和網(wǎng)絡(luò)發(fā)票開具工作，稅務(wù)機關(guān)的發(fā)票管理水平也在逐漸適應(yīng)消費環(huán)節(jié)價稅分離的要求。2015 年年底，“營改增”即將實現(xiàn)全覆蓋，在貨物和服務(wù)全面實行“營改增”后，對消費環(huán)節(jié)實行價稅分離就具備了堅實的制度基礎(chǔ)。對消費環(huán)節(jié)實施價稅分離可以采取先試點后推廣的辦法，先期在部分第三產(chǎn)業(yè)發(fā)達(dá)地區(qū)試點，條件成熟后在全國推行。“十三五”期間，增值稅將完成立法，最終消費環(huán)節(jié)價稅分離標(biāo)識的試點推廣經(jīng)驗可以通過法律條款的形式體現(xiàn)，從而實現(xiàn)與國際稅制接軌。

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