論電子商務稅收政策選擇

◆舒安仁 ◆王秀明

自20 世紀90 年代中期以來，伴隨著互聯網技術的發展，一種以互聯網為平臺進行信息交換和業務交易的電子商務活動模式蓬勃興起并迅速發展，時至今日，已深刻影響并改變了人們的消費模式和生活方式，成為推動產業轉型升級、拉動內需和促進就業的新動力之一。為規范和促進電子商務市場進一步健康發展，抑制不正當競爭行為，加快電子商務立法成為當務之急，其中，關于電子商務稅收問題是一個非常重要的部分。本文澄清了電子商務稅收問題中的幾個常見誤區，并對電子商務征稅的基本原則進行了闡述，在此基礎上，提出了關于電子商務稅收政策選擇的有關建議，以期對電子商務稅收立法及相關政策的制定有所裨益。

一、關于電子商務稅收問題的幾個常見誤區

當前，對于電子商務稅收問題，有不少模糊的認識，為厘清思路，首先必須走出這些認識誤區。

誤區一：目前電商免稅。一些電商經營者認為，現在電商是免稅的，以后政策出臺就要繳稅了。其實，電商只是一種經營模式，而不是一項具體業務，到目前為止，我國還沒有在法律上明確規定電商免稅。現行《增值稅暫行條例》第一條規定：“在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅。”《營業稅暫行條例》第一條規定：“在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅。”在現行免稅項目中，也查找不到對電子商務免稅的內容。因此，從法理上來說，對電商進行征稅具有確定性，而并非免稅，只是電商不同于傳統的商務模式，在具體征管方式上還存在一些實際困難，需要對其進行修改與完善。

誤區二：電商稅收流失嚴重。也有些人認為，現在電商稅收流失很嚴重。對此，我們分類分析一下就清楚了。根據購銷者身份，目前電子商務主要分為B2B、B2C、C2C 三大類。第一類，B2B（Business to Business），即企業與企業之間通過互聯網進行產品、服務與信息的交換，如阿里巴巴。這類企業與傳統企業一樣，均要按規定辦理工商登記與稅務登記，進行規范的財務核算，按現行稅法規定辦理申報納稅等事宜，不存在因為借助網絡平臺進行交易而因此逃稅的問題。第二類，B2C（Business to Customer），即企業對消費者的電子商務，如蘇寧易購。客觀地講，因這類企業與消費者直接進行交易，若消費者不索取發票，確有稅收流失的可能，但線下企業同樣存在此類問題。綜上，B2B、B2C 交易稅收流失并不嚴重。第三類，C2C（Customer to Customer），即消費者與消費者之間進行的電子商務，如淘寶網的個人商鋪，目前還沒有實現有效征管，稅收流失現象主要集中于此類經營者。

誤區三：新常態下電商征稅問題宜擱置。當前我國經濟發展進入了一個新的戰略機遇期，在新常態下，經濟增長速度從高速轉為中高速，經濟結構不斷優化升級，發展動力從要素驅動、投資驅動轉向了服務業和創新驅動。有人認為，在這種背景下，對電商征稅問題應予以擱置，以免加重企業負擔，影響經濟發展。筆者認為，這種擔憂是多余的。電商征稅問題一直以來始終客觀存在，如果繼續拖延，不去正視和解決，反而容易造成市場競爭無序，不利于其進一步發展。對于電商這種新業態的扶持，可以通過減免稅制度安排來實現。科學合理的稅收政策和統一規范的征管秩序，必將對電商的發展起到促進和助推作用。

二、制定電子商務稅收政策應遵循的基本原則

對電子商務征稅，既是依法治國的需要，也是促進其健康、長遠和可持續發展的需要。在制定電子商務征稅政策時，必須遵循一些基本原則。

（一）稅收法定原則

稅收法定原則是稅法制定的一項基本原則。2013 年11 月，中共十八屆三中全會明確提出要落實稅收法定原則。2015 年3 月，修改后的《立法法》對稅收法定原則進行了明確和細化，規定“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能由法律規定。根據稅收法定原則和目前的稅法，對電子商務征稅問題并沒有特殊規定，那么就應該按現行稅法規定進行征收管理，否則就是“有法不依”。如果考慮到電子商務不同于傳統的商務模式，現行實體法和程序法不完全適用，那么就應該啟動立法調研，盡快完善有關法律制度的程序，以便“有法可依”。

（二）稅收中性原則

稅收中性原則主張國家在征稅時，應避免對市場經濟的正常運行進行干擾，特別是不能使稅收超越市場機制成為資源配置的決定性因素。稅收中性原則倡導在不扭曲市場機制的正常運行，以及不影響原有資源配置的情況下，有效地發揮稅收的調節作用，使市場機制和稅收機制達到最優組合。我國在制定電子商務稅收政策時，應體現稅收中性思想，既不能使稅收政策對電子商務發展產生延緩或阻礙作用，也不應給予過度的優惠政策保護，而應創立一個透明、中性的稅收制度環境，讓其按照市場經濟規律健康發展。

（三）兼顧效率與公平原則

兼顧效率與公平，是經濟法的基本原則之一。效率是社會能從其稀缺資源中得到最多東西的特性；公平是經濟成果在社會成員中平等分配的特性。一般情況下，效率與公平難以兼顧，一項政策的出臺和實施要么重效率輕公平，要么重公平輕效率，但是，法律的價值正是在于，可以以強制的方式來保護效率與公平原則的協同落實，在某一階段可以其中的一方面優先，但長遠來看必須兩者兼顧。互聯網經濟時代，在專門的網絡交易平臺上，每天瀏覽網頁，觀看廣告，業務咨詢，或者購買商品的數據流非常可觀。為了實現征稅目標，如果監控到每一條信息，即使技術上能做到，效率也不高，而如果缺少監控，又有害稅收公平，因此，需要兼顧效率與公平。

（四）納稅便利原則

納稅便利原則是稅收管理中一項古老的原則，對于電子商務的征管不僅同樣適用，而且就電子商務活動所面臨的復雜環境來說，顯得更為重要。為順利推進電子商務稅收征管，在考慮如何預防偷稅的同時，要盡可能地給納稅人以便利，避免因為稅收管理制度的原因，而給納稅人帶來時間、精力和經營等方面不應有的損失。

（五）前瞻性與靈活性原則

從電子商務的產生和發展過程來看，其發展速度迅猛，前景廣闊，而法律制定不能隨時進行，朝令夕改，因此在制定電子商務稅收政策時，應具有充分的前瞻性，既照顧現實需要，又留有可拓展的空間，以便將來可以根據電子商務發展的趨勢進行靈活調整。

三、關于電子商務稅收政策的建議

（一）依法治稅，盡快出臺電子商務稅收相關法律

從理論層面看，現行稅法規定并不排除對電子商務活動進行征稅，但在具體實踐中，又未對全部電子商務活動進行稅收征管，這顯然有違稅收法定原則，不符合依法治國的要求。從實踐層面看，對電商征稅采取“無為而治”的做法是對市場經濟秩序的一種困擾和傷害，不利于營造公平、健康的市場競爭環境，從而也不利于電商自身的長遠發展。因此，必須加快制定電子商務稅收相關法律的步伐，使“有法可依，有法必依，執法必嚴，違法必究”要求得到真正落實。

為了提高立法的效率，縮短立法的過程，同時，也是為了與其他國家相關法律法規進行協調，避免法律沖突與貿易障礙，維護我國企業在國際競爭中的權益，可借鑒國際立法的最新成果。例如，2013 年3 月1 日生效的國際法律文件《電子商務公約》以及全球30 多個國家和地區已經制定的綜合性電子商務法，都值得認真研究與吸收。

（二）稅制設計上，立足于在現有稅種框架下進行修訂、補充和完善

電子商務是一種通過網絡平臺進行交易的行為，與傳統交易相比，只是交易方式不同，核心業務卻沒有本質區別，因此，在稅制設計上，無需設立一個新的稅種來規范和約束電子商務稅收問題，完全可以在現有的稅種框架下，通過對現有稅法條款進行修訂、補充和完善來實現。

1.關于增值稅

將從事電子商務活動的所有單位和個人作為增值稅納稅義務人，以體現稅收公平思想，提高全民稅收意識。至于是否需要實際繳納相關稅款，承擔實際稅負，則可以通過設置起征點來規范。擴大增值稅的征稅范圍，并利用“營改增”契機，將電子商務交易的各種商品和服務都囊括進來。考慮到電子商務模式與傳統商務模式在經營業務上并無實質性區別，稅率設置應一視同仁，無差別對待。減免稅方面，可根據經營者類型區別對待。一是對于一般性的電子商務經營者，采取與傳統經營者一致的稅收優惠政策；二是對于電子商務服務企業（平臺、物流、技術服務等），比照現行軟件企業的稅收優惠政策，實行相應的稅收優惠；三是對于出口產品和出口服務企業，應制訂有關跨境電子商務稅收優惠政策，以支持我國電子商務企業拓展國際市場。納稅地點方面，建議有實體店的，按現行規定執行；無實體店的，以經營者常住地為納稅地點。

2.關于企業所得稅

現行《企業所得稅法》第一條規定：“在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織（以下統稱企業）為企業所得稅的納稅人，依照本法的規定繳納企業所得稅。”其中企業又分為居民企業和非居民企業。對于從事電子商務交易的居民企業，應實行與傳統貿易企業同樣的稅收政策。至于非居民企業，情況則有所不同。稅務機關對非居民納稅人發生的與經營活動有關的納稅義務，是通過常設機構來判定的。而電子商務具有虛擬性、無址化、交易主體不確定等屬性，這就給常設機構的定義帶來了挑戰。因此，需要對其賦予新的含義。在跨國電子商務交易活動中，可通過其從事交易活動的IP 地址來判斷經營活動是否構成來源地國常設機構。如果其進行經營的IP 地址同時具有網址經營活動的營業性、時間的持續性和網址功能的完整性3 個特征，則可以判定其構成電子商務環境下的常設機構。對其在中國境內取得的應稅收入，與傳統貿易企業一樣，按現行企業所得稅法實行按月、季預繳，年度匯繳制度。對于非居民納稅人不同時符合上述3 個特征，但通過互聯網交易有來源于我國的收入的，則作為一次性所得在支付環節扣繳預提所得稅。

（三）征管模式上，充分體現互聯網時代特點

在電子商務征管模式上，不能生搬硬套現有的稅收征管制度規定，而應順應互聯網時代的發展，依托強大的信息技術，力求高效，同時方便征納雙方辦理涉稅事宜，節約稅收成本。

1.完善電子商務稅務登記制度

目前《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》增加了有關電商登記的內容，其中第十九條規定：“從事網絡交易的納稅人應當在其網站首頁或者從事經營活動的主頁面醒目位置公開稅務登記的登載信息或者電子鏈接標識”；第三十三條要求“網絡交易平臺向稅務機關提供電子商務交易者的登記注冊信息。”期待正式修訂后的《稅收征管法》能進一步明確電商登記制度，到時，無論是在企業自有網站進行電子商務交易的納稅人，還是在第三方交易平臺上進行電子商務交易的納稅人，都要將全部店鋪資料報送稅務部門，由后者進行審核登記，并賦予電子商務專用稅務登記號。如違反規定不去登記或不在交易網站公開相關信息，經稅務部門查實，則需接受處罰并限期改正。

2.開發電子商務稅收管理軟件

根據電子商務交易特點，開發電子商務稅收管理軟件，通過互聯網技術與納稅人交易平臺互聯互通，做到交易、納稅申報、涉稅管理在網上無縫銜接，無紙化操作，彰顯互聯網時代方便、高效的特點。電子商務稅收管理軟件分為納稅人端和稅務端。納稅人端軟件可聚焦物流與資金流的變化，實現對每筆交易業務的實時監控和稅款計算，月度結束時，根據納稅人類型和交易性質計算出當期應繳稅款，向稅務機關辦理納稅申報。稅務端則集成稅務機關對電子商務納稅人的各項管理功能。

3.推廣使用電子發票

自2013 年6 月京東商城開出我國電子商務領域首張電子發票以來，電子發票試點范圍在全國不斷擴大。電子發票具有節約成本，易于保存等優點，更重要的是，有利于促進電商征稅問題的解決。但是，目前試點中也暴露出一些問題，如財務不能報銷，各地標準不一，各省自行建立平臺和規范，各個平臺獨立運行，未能互聯互通等。針對這些問題，亟需加強國家層面的試點推廣，對有關財務制度進行修訂，從而為電商征稅鋪平道路。

4.建立電子商務稅款代扣代繳制度

在電子商務環境下，可對面廣量大的C2C 納稅人實行稅款代扣代繳制度。現行《稅收征收管理法》只是在總則中做出了“各有關部門和單位應當支持、協助稅務機關依法執行職務”的原則性規定，而缺少對各種電子商務第三方平臺報告信息和協稅義務的進一步規定。電子商務第三方平臺掌握電商經營的第一手資料，應要求他們向稅務機關報告相關信息，并履行稅款代扣代繳義務，這樣既可以降低稅收成本，又可以提高工作效率。

5.創新稅務稽查方式

傳統的稅務稽查以紙質賬冊、憑證和發票等作為定案依據，這在互聯網時代已顯得不合時宜。為適應時代發展要求，要積極創新稅務稽查方式。一方面，要在法律上明確電子賬冊、電子票據等電子數據擁有與紙質材料同等的地位，賦予稅務稽查人員到認證中心、物流等第三方平臺調取有關電子數據的權限；另一方面，要大力推進電子查賬方式，增強電子數據獲取與分析能力，提高稅務稽查成效。

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