論稅務行政裁量權的法律治理

◆胡溢武

法治政府建設作為我國法治進程中重要的一環，其基本要求是有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究。而當前我國法治政府建設關鍵的問題依舊是行政執法問題，尤其是行政裁量權濫用問題。稅務行政作為直接影響行政相對人合法權益的行政行為，而稅務機關又享有廣泛而缺乏規制的自由裁量權，因而從法律的視角，探索稅務行政裁量權的法律治理方式，成為當前需要研究的課題。

一、稅務行政裁量權的基本理論

（一）稅務行政裁量權的概念和特征

筆者將稅務行政裁量權定義為稅務機關及其工作人員在法律、法規、規章限定范圍內，按照法定程序，依照稅務行政的基本原則，享有的對稅務行政行為進行判斷或者選擇的權力。一般而言，稅務行政裁量權主要表現在三個方面：對稅務行政的法律依據的能動解釋裁量，例如何為“情節嚴重”、何為“情節輕微”；對稅務行政事實依據的認定裁量，例如在空姐代購化妝品走私案的處理中，對于偷逃稅款的認定就存在8 萬到109 萬元的巨大差異；對稅務行政的執行裁量。在實踐中，稅務行政裁量權往往以執行裁量為主要表現形式，例如稅務處罰中應當適用何種處罰、應適用何種幅度罰款、罰款的繳納期限、罰款的繳納方式等。

稅務行政裁量權發生于稅務行政過程中，具有如下特性：

第一，雙重性。稅務行政裁量權如果合理審慎的話，將提高行政行為的正當性與可接受性，從而有利于行政行為的執行，同時也有利于緩和稅收法規普遍性與稅收事件個性之間的矛盾，從而促進法律效果與社會效果的統一。相反，如果稅務行政裁量未遵循稅收法規的基本原則，所做出的行政裁量行為受到不相關因素的影響，有可能損害稅收公正或者稅收效率，侵害納稅人的合法權益，不利于稅收秩序的穩定和統一。由此可見，稅務行政裁量權的行使可能會導致截然相反的后果。

第二，強制性。稅務行政裁量權雖然本質上屬于行政主體的一種選擇自由或者判斷自由，但是這并不表明其隨意而缺乏約束力，與此相反，稅務行政裁量權產生于稅收行政過程中，和稅收一樣具有強制性的特征。換言之，稅收行政行為是稅務機關依據法律規范，依靠國家強制力無償征收稅款過程中發生的行為，稅收行政裁量權的行使也具備國家強制力保障的特征，任何行政相對人違反稅務行政裁量行為均要受到處罰或者承擔相應的不利法律后果。

第三，單方意志性。傳統行政法受到管理論的影響，認為行政行為是行政主體依照國家法律規范將其意志具體化的過程，行政主體并不考慮行政相對人的意思表示。但是隨著行政行為實踐的發展，越來越多的行政行為彰顯的是行政主體與利害關系人的多方意志，例如契約行政、給付行政。而稅務行政作為國家單方、無償征收稅款的行為，這種表現更為明顯，其仍然是行政主體依法自行實施的，并不需要考慮行政相對人的意志。

（二）稅務行政裁量權存在的合理性與基本要求

稅務行政裁量權之所以存在，是因為多種因素共同作用的結果。一方面，法治要求一切行政行為均應依法而為，受法之約束，也就是說行政行為均應有法可依，有法必依。然而由于法律的局限性，①法律的局限性主要表現在以下幾點：一則立法者不是上帝，有限理性下的立法者所立之法往往存在漏洞；二則法律一經制定，即落后于社會，法律的穩定性導致法律無法迅速回應社會，法律的滯后性突出；三則稅務行政行為作為一門專業性極強的行政行為，立法者由于專業知識的匱乏，并不能制定完全滿足稅務行政需要的法規范；四則法律作為普遍性的抽象規范，適用于具體稅務行政行為中，可能導致個案不公。如果嚴格按照法律處理，可能會出現無法可依或者個案不公的困境；另一方面，隨著福利行政、服務行政理念的提出，政府更加明晰的被定位于為公民提供高質量的公共服務和公共產品的組織。而基于這一定位，稅務行政也應當更多地考慮稅務行政行為的公共服務價值，稅務行政也應當享有充分的自由裁量權，通過稅務裁量權的行使增加稅務部門的服務性。

雖然稅務機關依法享有稅務行政裁量權具有其必然性與合理性，但是這并不代表行政機關及其工作人員的所有行政裁量行為均合法正當。“裁量并沒有給予行政機關自由或者任意，自由裁量是不存在的，只有合義務的裁量或者更好一些：受法律約束的裁量。”②[德]哈特穆特·毛雷爾：《行政法學總論》，高家偉，譯.北京：法律出版社，2000 年版，第129 頁，第130-132 頁。稅務行政裁量權作為國家針對特定的稅收事項的處理而賦予稅收征收機關的一種權力，其應符合特定的適用程序，是在法定的原則、范圍內進行裁量，而且裁量要符合稅法的目的，稅收執法行為要符合稅法合理性與公正性的要求。也就是說，稅務行政裁量一方面應遵循稅收法定主義原則，須依法而為，符合法律規定的程序和適用條件，另一方面須合理審慎，符合稅務行政應當遵循的基本原則和價值追求。

二、稅務行政裁量權行使失范的主要表現

行政裁量權作為行政權力的重要組成部分，自然具有權力的本質屬性：天然的擴張性和侵害性。“有權力的人使用權力一直遇到有界限的地方才休止”，③[法]孟德斯鳩：《論法的精神(上冊)》，張雁深，譯.北京：商務印書館，1963 年版，第154 頁。行政裁量權的行使同樣如此，而且不可訴原則④不可訴，即不屬于司法審查范圍。行政裁量作為立法或者法律授予行政機關的權力，只要屬于授權范圍即可，法院不應當對行政裁量行為進行審查。美國《聯邦行政程序法》第701 條對于行政裁量不受司法審查進行明確規定，但是美國最高院在奧弗頓公園的公民組織訴沃爾普案件中對此做出限制性狹義解釋，即只有行政行為具有高度裁量性以致缺乏確定行政機關選擇合法性的權威標準的情況下，才能排除司法審查。由此可見，行政裁量不可訴是相對的。的存在導致行政裁量的規制成為巨大難題。而稅務行政的專業性進一步增加了稅務行政裁量權規制的困難。正因為如此，稅務行政裁量權失范現象較為普遍，主要表現在以下幾點：

（一）不合理的考量

稅務行政裁量權的行使，必然需要對個案所涉及的相關因素進行考慮，然而在實際的稅務行政中，不合理的考量較為普遍，主要表現為未考慮相關因素或考慮了不相關因素。未考慮相關因素，是指行政機關及其工作人員在做出稅務行政行為時，并未考慮法定因素或者應當考慮的其他相關因素，恣意而專斷地做出不合理的稅收行政行為。以稅務行政處罰為例，若行政相對人具有《行政處罰法》第二十七條規定的應當依法從輕或減輕處罰的情節，稅務部門就應當在做出行政處罰行為時予以考慮。考慮了不相關因素，是指稅務行政機關在做出稅務行政行為時，把法律法規規定的不應考慮的因素或者依普通人觀念不應當考慮的因素作為處理問題的依據，做出不合理的稅務行政行為。例如稅務部門在稅務檢查中，明知某企業存在偷稅漏稅情節，但考慮該企業屬于本地稅收大戶而不予以處罰。

（二）不公正裁量

稅務機關行使行政裁量權應當平等對待每一個納稅人，同樣情形同等處理，不得差別對待或者進行歧視性裁量。對情節、事實、性質及社會危害程度等因素基本相同或者相似的稅務事項，應當給予基本相同或者相似的處理，即在普通人看來，稅務機關的行政裁量權的行使不得存在明顯的差別對待。同一地區國稅、地稅機關對相同稅務管理事項的處理應當一致。非因法定事由并經法定程序，不得撤銷、變更已經生效的稅務決定。因國家利益、公共利益或者其他法定事由需要撤銷或者變更稅務決定的，應當依照法定權限和程序進行，對納稅人因此而受到的財產損失依法予以補償。所有違背上述事項的裁量，都是不公正裁量，都是稅務行政裁量權違反法律的表現。而現實中同一違法事由處罰差異的裁量則大量存在，例如對于拖欠稅款行為，對于一般民營企業，稅務機關要求按期繳納，并支付滯納金。對于地區重大企業、納稅大戶企業，稅務機關只是口頭或者書面催收，甚至允許繼續拖期。

（三）錯誤理解稅收法律規范

這就涉及對不確定法律概念或者法律要件的理解。稅收法律規范作為稅收行政行為的準繩，一旦理解不正確，將導致錯誤行使自由裁量權。這主要表現在兩個方面：一是稅收法律規范并沒有授予稅務行政執法者自由裁量的權力，而執法者誤以為已獲得授權并按自己的理解進行了自由裁量；二是稅收法律規范雖然明示稅務部門及其工作人員有自由裁量權，但是對該裁量權的行使進行條件限制，而稅務行政人員由于理解錯誤，導致錯誤行使稅務行政裁量權。例如現行《稅收征管法》規定，對于未按規定期限辦理稅務登記的行為，“由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節嚴重的，處二千元以上一萬元以下的罰款”，而在實際的稅務行政中，對于“情節嚴重”的錯誤理解就可能導致適用不同的處罰幅度。

（四）違反法定程序

稅收是對公民財產的無償而強制的征收行為，影響當事人的合法權益，因此稅收程序成為限制稅務行政裁量權不可或缺的部分。稅收程序是稅收法律規范對稅務行為設定的具體的行為方式、步驟、順序和時限等，從而規范了稅務部門的稅務行政行為，在一定程度上限制了稅務行政裁量權的隨意性。“從目前的稅務工作實踐來看，可以規制稅務行政裁量權的法律程序制度主要有回避制度、公開制度、告知制度、聽證制度、證據制度、期限制度、說明理由、監督制度等”，①鄧嶸：《稅務行政裁量權失范及其法律規制》，《稅收經濟研究》，2013 年第1 期，第80-87 頁。一旦稅務行政裁量權的行使明顯違反這些程序，那么這些行政行為就不發生效力。

三、我國稅務行政裁量權的法律治理：復合規制

由于多重因素的作用，稅務行政裁量權濫用失范現象嚴重影響稅收秩序的穩定以及行政相對人的合法權益。規制稅務行政裁量權成為必然的選擇，那么如何規制稅務行政裁量權？當前理論界對行政裁量權規制的研究已經比較豐富，許多學者通過比較分析立法規制、行政控制、行政自制（軟法規制）、司法規制等多種規制路徑，進而確定最佳規制路徑，抑或通過對外國規制模式進行分析并試圖引進并促成其中國化。而對于稅務行政裁量權的規制，僅有少數學者從法律角度予以思考，研究路徑大致也同一般行政裁量權的研究相似。

（一）現行的稅務行政裁量權規制模式

根據稅務行政裁量權的產生、行使、救濟的三個階段，可以將稅務行政裁量權的控制手段區分為事前控制、事中控制以及事后控制三種模式。

事前控制是指在稅務行政裁量權產生的階段限制行政裁量權，從而從源頭上杜絕稅務行政裁量權的擴張或者濫用，這一階段通常適用的是立法控制模式，包括產生稅務行政裁量權的行政立法過程。正如前文所述，行政裁量權產生的主要原因是法律的不完全，因而若能在立法階段盡可能地限制稅務行政裁量權的產生和擴張，將會最大可能地減少稅務行政裁量權的失范。立法控制是指在授權之初對授權進行嚴格規定以限制行政裁量權的行使和自我擴張。這里的授權表現在兩個方面：一是授權立法，①實際上，在我國稅收法律規范體系中，除了《個人所得稅法》、《企業所得稅法》、《車船稅法》、《稅收征管法》四部法律外，其余均屬于全國人大對國務院的授權立法，例如《增值稅暫行條例》、《營業稅暫行條例》，而這些授權，大都屬于空白授權。二是授權行政。對于前者，立法機關或者單行法律、法規一般對授權立法的理由、目的、范圍、原則、授權的行使期限等予以明確規定，限制行政裁量權的恣意。對于后者，立法機關在立法中通過對法律條文的精細化和明確來盡可能地縮小行政裁量的范圍，即“相對地縮小自由裁量的領域，變自由裁量為羈束裁量，并逐漸增加羈束裁量的適用范圍”。②楊建順：《行政規制與權利保障》，北京：中國人民大學出版社,2007 年版，第518 頁。我國目前的大量稅務法規均是由國務院依據授權制定的，而稅務法律規范也賦予稅務機關充分稅務裁量權，在稅務處罰措施、幅度、期限和稅收優惠、退稅申報等方面，稅務機關均享有充分的裁量權。

事中控制是指在稅務行政裁量權的行使過程中對其規范，從而防止稅務行政裁量權的濫用。這個階段的控制往往指代行政控制模式，當前我國行政控制模式一般包含行政程序控制與裁量基準控制。行政程序控制往往是在明晰職權范圍、劃清職權邊界的基礎上，根據權責一致的原則，對稅務行政裁量權的行使步驟、方式、順序、時限等進行明確規定，從而保障稅務行政裁量權行使的合理性與合法性，實現行政裁量權運行的規范化和公開化。裁量基準控制則是通過對法律法規的規定進行細化、量化，從而壓縮裁量空間，限制裁量權的彈性。例如《廈門市稅務行政處罰裁量權執行基準》對《稅收征管法》第六十條第一款第（四）項中的“情節嚴重”的判斷標準及處罰標準做出明確規定：納稅人未在限改期限內改正且逾期超過六個月的屬于情節嚴重，對于納稅人少報一個銀行賬號處罰2000 元，每增少報一個銀行賬號處罰500 元，但最高不超過10000 元。這種量化規定，將稅務行政裁量的幅度和判斷空間進行壓縮，可以最大限度消除稅務人員執法的“彈性空間”，在一定程度上遏制稅務行政裁量權的失范。

事后控制則是在稅務行政裁量權行使后，對行政裁量結果進行審查，從而限制因稅務裁量權運用不合法或者不合理所帶來的負面效果的發揮。事后控制又可以稱為救濟控制模式，即當行政裁量權實際偏離法律預設的軌道并引發行政糾紛時，行政相對人通過行政復議或者行政訴訟等救濟途徑，請求對稅務部門行政裁量行為的合法性或者合理性進行審查，從而矯正不合理或者不合法的稅務裁量行為，抑制不合法或者不合理裁量所帶來的負面效果，從而發揮其對稅務行政裁量權的控制作用。

（二）復合規制：規制稅務行政裁量權的必然選擇

上述三種控制模式在規制稅務行政裁量權的同時，也存在其難以克服的弊端。首先，作為事前控制的立法控制，雖然可以通過立法精細化、良善化、嚴格遵守“禁止空白授權”、加強法律解釋來限制稅務行政裁量權的濫用，但是基于有限理性、稅收事務專業性等原因，立法控制的作用有限；立法者都追求法律涵蓋社會關系范圍的最大化，這必然導致法律的抽象化，換言之無論怎么改良，稅收法律規范終究是具體事實的抽象概括，無法全方位回應復雜各異的個案事實，難以保障稅收法律的使用必然實現個案正義。何況我國稅收立法大量存在無期限授權立法的情形，例如作為我國第一大稅種的增值稅一直沒有對應的法律。

其次，在事中控制中，雖然行政程序“既能彌補立法控權的預測缺陷，又是事中控權，有別于司法控權，從而體現了其強大的生命力”，①歐陽君君：《論公民參與對行政裁量權的控制》，《政治與法律》,2011 年第10 期，第51-59 頁。但是稅收行政程序本身也涉及裁量的問題，稅務部門對于任意性程序具有一定的裁量權，而行政程序的選擇結果也未必導致實質正義的實現，何況當前稅收行政程序良善化、可操作性仍是備受爭議的問題。雖然稅務裁量基準制度得到中央和地方的廣泛推廣，而且從實踐的反饋來看，裁量基準制度使稅務部門的自由裁量權得到了控制并且在限制稅務行政裁量權方面發揮實效，但是裁量基準本身面臨著制定權限、效力范圍、合法性等問題。

最后，事后控制是救濟公正的實現渠道，但是救濟控制模式具有顯而易見的滯后性，而且并不是所有的受損權益均可以通過事后救濟予以彌補。雖然納稅人可以對侵害自己權益的稅務裁量行為向做出行政行為的稅務機關的上一級稅務機關申請行政復議，但是由于上下級機關之間存在的千絲萬縷的聯系，在法律規定不夠具體透明的情況下，納稅人的行政救濟權很難實現，而且將內設機構作為行政復議機關，行政復議結果的公正性與合理性也備受質疑。而作為權利救濟的最后一道屏障的司法救濟在我國的審查范圍僅限于具體行政行為的合法性審查，原則上不包括合理性審查，除非顯失公正。

由此可見，各種控制模式在發揮其規制行政裁量權功能的同時，亦存在其難以克服的缺點。在當前的背景下，僅僅依靠某種規制路徑顯然是無法確保稅務行政裁量權的合法合理使用。一方面，筆者基于多種考慮對行政裁量權取廣義概念，無論是立法控制抑或行政控制又或者司法控制，均無法單獨實現對廣義上的稅務行政裁量權的有效規制；另一方面，規制稅務行政裁量權是一項系統工程，單獨依靠一種或者兩種規制模式是不可取的，因為每一種規制模式都有其優點和缺陷，每一種規制模式都在特定的階段或者領域發揮著規制稅務行政裁量權的功效。因此，復合規制路徑是必然選擇。

但是如何實現稅務行政裁量權的復合規制呢？筆者認為，一方面應當在上述三種控制模式的基礎上，加強三種控制模式之間的協調與銜接，既要“各盡其能”，又要“互補其短”，使得單一的控制模式的功能劣勢最小化而整個控制體系的整體功能最大化，從而形成“一個結構上完整、功能上均衡、自我調解、相互支持的行政裁量規制系統”。②錢卿,周佑勇：《論行政裁量規制系統的建構——基于功能主義的范式》，《湖北社會科學》,2012 年第11 期，第153-158 頁。具體的建議包括以下幾點：一是完善以事中控制為核心的多元規制系統。稅務裁量源于稅收法律規范，雖然我們一再強調行政裁量權的制約最好是通過事前預防達到規制目的，但是由于我國行政機關力量過于強大，且立法監督機制的長時間沉默，導致期冀于立法機關的監督來限制稅務裁量權是很不現實的。并且基于行政靈活性的需要，大量的稅務裁量權的存在是必需的。而事后控制的滯后性與弊端也顯而易見，這就導致當前我國的稅務裁量權規制體系必然要以具有同步性、低成本性的事中控制為主，以事前控制和事后控制為輔。二是制定稅收程序法，建構以現代程序為核心的事中控制模式。事中控制的手段主要包含稅收程序、稅收分權以及稅收裁量基準③也有的學者將稅收先例作為稅務裁量權的事中控制方式之一，但是筆者更偏向于認為，由于稅收慣例的確定本身是一件很難確定的事，何況不同層級的稅務機關、不同的稅務人員均有“自己”意志的先例。并且對于那些經過反復實踐的先例，稅務機關完全可以通過裁量基準制度實現對稅務先例的包容。三種方式。隨著民主法治觀念的深化，現代行政要求稅務裁量權的行使更注重納稅人的主體地位，通過行政程序明確稅務裁量行為的步驟、順序、實施方式、期限以及稅務機關聽取納稅人意見和說明理由的義務，使稅務裁量行為流程化、標準化、規范化。三是建立稅務法規行使的評價和反饋機制，通過對稅務行政行為和稅務案件情況的統計、總結、評價，以及公眾與社會組織的監督與效果反饋，實現稅務法規的靜態與動態評估，進而為完善、修改稅務法律規范奠定基礎。

另一方面，在遵守稅收法定的基本前提下，要強化稅務裁量權產生、行使、救濟過程中的合作治理，通過適當引入公眾參與稅務法規的制定和稅務裁量權的行使以及稅務裁量權的救濟，促進稅務裁量過程中稅務機關與納稅主體之間的溝通、交流，提升稅務裁量行為的可接受性，推進稅收行政事務的多元共治。通過事先確定那些被絕大多數人認可的參與程序，促進稅務機關和納稅人之間進行理性的對話與協商，從而壓縮征管權行使過程中可能存在的恣意空間，進而保障納稅人的基本權益，提高稅收征管的效能，增進納稅人對征管主體的信賴與遵從。例如，在個人所得稅法的修改中，我國多次征求公眾對工薪所得費用扣除標準的意見，并結合其對我國稅收的影響、社會收入分配的效果確定工薪所得費用扣除標準，增加了工薪所得費用扣除標準的合理性和可接受性。這是因為對法的義務規則的遵從依靠內心認可而非外在強制，只有通過充分的參與，才能確保多元化利益訴求的表達與包容，進而促使政府以一種開放、協商、溝通的機制實現稅收有效征管，從而達成一種合作、共贏的局面。