我國生態文明審計的內涵、邊界與進路

王愛國

(濟南大學管理學院，山東 濟南 250002)

我國生態文明審計的內涵、邊界與進路

王愛國

(濟南大學管理學院，山東 濟南 250002)

摘要：生態文明建設是黨的十八大報告提出的“經濟建設、政治建設、文化建設、社會建設和生態文明建設”“五位一體”戰略總布局的重要內容之一，推進生態文明建設離不開生態文明審計。生態文明審計就是運用現代審計理論與方法，對經濟社會發展過程中發生的生態文明建設行為和結果的經濟性、效率性、效益性、環境性和公平性發表審計或鑒證意見。生態文明審計首先應該明確生態文明審計的本質內涵；生態文明審計更多的是指國家審計，或者說是國家層面上的環境審計，在宏觀和微觀兩個方面具有理性的邊界；自然資源資產負債表的編制和審計、自然資源資產領導干部離任審計、優化和實施節能減排全面審計是生態文明審計的進路。

關鍵詞：生態文明建設；生態文明審計；邊界；進路

一、引言

生態文明建設是黨的十八大報告提出的“經濟建設、政治建設、文化建設、社會建設和生態文明建設”“五位一體”戰略總布局的重要內容之一，也是人類社會擺脫和克服當前所面臨的日趨嚴重的生態環境危機的總對策。當前，我國經濟社會正處在既要保持一個中高經濟增長速度，又要維護一個適宜人類居住生養的生態環境的所謂“兩難”的、“三期疊加”的全面深化改革期。改革開放以前，我國工業化程度較低，生產、流通、分配和交換等人類活動對生態環境的負面影響不是很明顯，生態文明建設并未引起各級政府和社會公眾的應有重視；改革開放以后，隨著以“人類中心主義”為價值取向的人類“貪婪”本性的極度畸形膨脹和唯GDP論的十幾年的高速經濟增長，生態“負外部性”問題日漸突出，時至今日，早已超出了我國生態環境的承載力，打破了生態環境的自平衡，逐步演化為當下關乎我國經濟社會可持續發展的重要的經濟、政治、外交和社會問題。

事實表明，我國三十多年的工業化和城鎮化進程并沒有跳出先行國家或地區“先污染、后治理”的生態環境治理老路。在某些情況下，由于受我國特有歷史、文化、制度、體制和機制等因素的制約，甚至出現了“未富先污”的錯時錯位現象，土地(壤)、水、生物和空氣等生態系統幾何式惡化趨勢明顯。為了給自然留下更多的修復空間，給農業留下更多的良田，給子孫后代留下天藍、地綠、水凈的美好家園，黨的十八屆三中全會進一步提出要“建設生態文明”和“建立系統完整的生態文明體系”，各級政府正在建章立制、加大投入、強化監管，社會各界也高度認同“綠色、循環、低碳”的生產方式和“節儉、簡約、高尚”的消費模式，以“政府為主導、企業為關鍵、社會各界積極參與”的生態文明建設新格局已現端倪抑或初步形成。隨之而來的問題是，如火如荼的生態文明建設成效怎樣呢？具體就是，其管理系統是否科學和有效、相關制度是否完備和適應、投入資金是否真實和合規、建設行為是否規范和公正以及建設績效是否經濟和有效，凡此種種，都需要進行審計或鑒證，需要獨立的審計機構發表審計意見或出具鑒證結論。盡管現代審計尤其是國家審計已經將“環境性”(Environment)納入績效審計的“5E”要素之一，但是無論在基本理論還是主要方法等方面，尚不能滿足十八大以來由于黨的執政理念、執政方式、執政行為和執政能力“綠色化”而對國家審計工作所提出的新要求，尤其是現行審計尚不能有效地回應生態文明建設過程中所產生的新的審計訴求，這就迫切需要一種新型的審計業務，也就是生態文明審計。為準確把握生態文明審計的基本要義，本文擬就其內涵、邊界和進路談幾點看法，并求教于大方。

二、生態文明審計的基本內涵

生態文明審計(Ecological Civilization Audit)是與生態審計(ecological audit)極為相近的一個概念。生態審計是指由審計人員或者審計組織通過對企業進行獨立、專業的分析，從而評估其經濟和其他活動對生態環境的影響，并就最大限度地減少對生態環境和人類健康負面影響提出建議，是對環境影響的更大范圍和更深入的審計(IFAC，1995)。[1]生態文明審計則是根據我國生態文明建設的主要內容，對我國經濟社會發展中生態環境存在的現實問題進行的審計，對生態文明建設發揮著重要的監控、預警、揭示、糾偏及修復作用(唐洋，2014)[2]，它不僅包括生態文明建設所涉及的經濟活動，尤其是財政財務收支活動，也包括政治、法律、社會、文化和生態等人類活動的全部，尤其是涉及水、土壤、自然資源和節能減排等的自然生態和社會生態問題。生態文明審計是一種涵蓋財政財務審計、合規性審計、經濟責任或績效審計以及黨政領導干部離任審計等多種審計類型的復合性審計，是生態學和生態文明建設實踐與審計學和審計實務，尤其是國家審計實務交叉融合的產物，是審計(主要是國家審計)應對當前日趨嚴重的生態環境危機的總對策，是以人們對生態資源節約、保護為先和自然恢復為主，以及人類可持續發展的共識與關注為時代背景而興起的環境審計的一個新分支。需要說明的是：

一是生態。簡言之，就是一切生物的生存和發展狀態，體現的是有機體之間及與其環境之間的相互關系和存在狀態。與環境相近，但又有所不同。所謂環境一般是指人類周圍所存在的物質條件，有自然環境和社會環境之分。很明顯，生態強調的是人類生存與發展的本底狀態，側重自然環境方面。

二是文明。概括之，就是人類改造世界的物質成果和精神成果的總和，體現的是人類社會進步或發展的先進狀態。與“野蠻”相對立，與文化相區別。一般地，文化是包括知識、信仰、藝術、道德、法律、習俗和任何人作為一名社會成員而獲得的能力和習慣在內的復雜整體(泰勒，1871)[3]，是一種人類存在方式。有文化是文明的一種表現，沒有文化并不意味著“野蠻”。文明比文化要高一個層次，更多側重于社會層面。

三是生態文明。簡單地可理解為獨立生態系統所表征出來的一種優良或先進的文化狀況，是人類社會繼原始文明、農業或農耕文明和工業文明以后的，承載著物質文明、精神文明和政治文明等文明建設成果的新型文明形態，亦可理解為人類社會在發展過程中所形成的人與人、人與自然、人與社會相協同、相統一、相和諧的交融狀態。在這里主要是指后者，即指人、自然和社會的生態文明。其中，人的生態文明和自然的生態文明是微觀的，是一個與物質生產和交換方式即利用和改造自然有關的譜系；人與社會的生態文明是宏觀的，是一個與人類社會發展即改造和變革社會來實現人的全面發展有關的譜系。兩者都強調人對自然、人對社會的認知程度。它們互為因果、辯證統一。

四是生態文明建設。它是一項復雜而艱巨的系統工程，具有整體性、戰略性、長遠性和永續性，需要政府、市場、社會和國際間的整合協同，需要部門、企業、團體、家庭和個人的積極參與。其中政府、企業和個人是關鍵。政府是生態文明建設的主導者和監管者，其理念、方向、頂層設計是否科學、合理、可操作，直接關乎生態文明建設的成??；企業是經濟活動中的主要生產(流通)者，是絕大多數污染物的直接提供者，其生產行為或方式是否綠色、循環、低碳，直接影響生態文明建設的成效；個人是經濟社會中的主要消費者，是生態環境惡化的間接推動者和直接受害者，其消費模式或范式是否簡約、節儉、生態，直接或間接促進生產方式和經營模式的綠色化或低碳化。

五是生態文明建設的國粹文化溯源。在處理人與自然的關系問題上，我國有深厚的傳統文化基因。從周代的“以德配天”和“天命弗違”、管子的“天出其精，地出其形，合此以為人。和乃生，不和不生”、孔子的“天何言哉？四時行也，百物生焉”、孟子的“盡其心者，知其性也；知其性，則知天矣” ，到董仲舒的“天人之際，合而為一”、程頤的“天、地、人，只一道也”、程顥的“天人無間”和“天人一也”、張載的“因明致誠，因誠致明，故天人合一”， 等等，無不強調“天”與“人”的一致、一體、協調和同源、同類、相通，強調“人是自然的一部分”以及“人創造環境，同樣，環境也創造人”。特別是老子的“天乃道，道乃久” “天法道，道法自然” “知和曰常”和莊子的“天地與我并生，而萬物與我為一”，以及“人法地，地法天，天法道，道法自然”等有別于西方世界“天人分隔”的樸素“天人合一”思想，無疑是推進我國生態文明建設的基本依據、價值原則和方法選擇。

生態文明審計對生態文明建設的促進作用是十分明顯的，尤其在促進生態管理全面優化和可持續發展，推動生態管理在企業組織中的實施(Dietrich Earnhart，2013)[4]和提高企業組織對生態環境保護法規的長期遵守性(Mary F. Evans 等，2011)[5]等方面。生態文明建設要求我們：必須認識到人口、資源、發展和生態的辯證關系，認識到經濟發展、社會進步與生態保護是共同構成人類可持續發展不可或缺的重要組成部分；必須改變工業文明“高能耗、高污染、高排放”的、非循環的生產方式和以消費主義為原則、以奢侈性消費為特征的高消費的生活方式；必須建立在空間開發、資源節約以及生態保護等方面的生態文明制度；必須完善包括組織架構、計劃、職責、程序、執行、檢查、行動、信息披露、資源儲備和政策保持等在內的生態文明管理系統，進一步要求我們必須將生態文明建設全過程納入審計，尤其是環境審計的范疇。也就是說，生態文明審計既是生態文明建設必不可少的一個環節，也是生態文明管理系統有效運行的基本保證，更是一種從事后審計監督轉變為事前、事中和全過程審計監督，以及從被動的“選項檢查”發展到主動審計的有效制度安排。

三、生態文明審計的理性邊界

生態文明審計是一種全新的環境審計業務，應該有一個理性邊界。唯有如此，才能回答由誰來審、審什么以及達到一個什么樣的審計目的等問題。

我們認為，生態文明審計應該或者主要是國家審計的自然領域。在實務中，盡管可以借助社會審計和內部審計等其他審計力量，但是以“國家審計為主，其他審計(包括社會審計和內部審計)為輔”的基本工作格局是不應改變的。因為生態文明建設是一項投入高、融資難、見效慢、利長遠的全局工程，涉及人類社會的各方面、各領域，具有戰略性、宏觀性、整體性和系統性，不是一地、一企、一戶的局部事情，必須上升到國家層面，實行“舉國體制”，利用政府這一“看得見的手”整合各種資源、打出“組合拳”。一句話，政府是生態文明建設的天然主體，要主動承擔起謀劃全局、加大投入、強化宣傳和動員各種社會力量以消除生態隱患、維護生態秩序、優化生態環境的主體責任。正是從這個意義上，我們說生態文明審計更多的是指國家審計，或者說是國家層面上的環境審計。

具體來說，在宏觀層面上，生態文明審計至少要對以下內容或事項進行系統審計并形成審計結論或發表審計意見：(1)生態文明制度的健全性、適應性和有效性；(2)生態文明意識的成熟度、認可度和范導性；(3)生態文明環境的擁有量、增長率和改善率；(4)生態文明建設資金的真實性、合理性和合規性；(5)生態文明建設績效的經濟性、社會性和公正性等。其中，生態文明制度是“以保護和建設生態環境為中心，調整人與生態環境關系的制度規范的總稱”(張首先，2010)[6]，是生態文明建設的制度保證和規范引導，一般包括原則、法律、規章、條例等正式制度和倫理、道德、習俗、慣例等非正式制度；生態文明意識是“反映人與自然和諧發展的一種新的價值觀”(余謀昌，2000)[7]，是生態文明建設的內在價值和理性自覺；生態文明環境既是生態文明本身的物質載體，也就是生態文明建設的客體要素，一般包括水資源、土地資源、生物資源和氣候資源等各種自然資源；生態文明建設資金專指國家或政府直接或間接投入的用于各種生態文明建設項目的預算資金，也包括非貨幣性的實物投資；生態文明建設績效是生態文明建設的總成果，體現為“兩型”社會建設是否取得重大進展、主體功能區布局是否基本形成、資源循環利用體系是否初步建立、單位GDP能耗和碳排放是否大幅下降、主要污染物是否顯著減少、森林覆蓋率是否有所提高、生態系統的穩定性是否有所增強、人居生態環境是否明顯改善等方面。

在微觀層面上，生態文明審計至少應對以下內容或事項進行審計：(1)企業(亦可包括家庭或個人)生態文明管理系統的科學性、完備性和有效性；(2)生態文明建設制度的完整性、遵守性和適應性；(3)生態文明建設行為的規范性、執行性和時效性；(4)生態文明建設資金的真實性、合法性和效益性；(5)生產或生活方式的低碳率、綠色度和標簽化等。其中，生態文明管理系統是企業為保護生態和處理生態問題而形成的一種內部制度安排，主要涉及職責分工、目標方針、實施計劃、組織人員、操作規程、步驟程序、配套資金、業務管理、生態記錄和評價考評等內容；生態文明建設行為是企業宣傳和培育生態意識、創新和完善生態手段、開展和實施生態項目等涉及生態文明建設和保護的一系列活動。

四、生態文明審計實現的主要進路

總的來看，要實現生態文明審計首先要轉變現有的世界觀、價值觀和思維方式，認同生態文明才是人類社會一切文明的共同基礎。它不僅是“后工業時代”或“后碳時代”的一種未來文明形態，而且更應是當下，也就是“前工業時代”或“前碳時代”的一種現實而偉大的文明實踐。不是過去式，而是現在進行時。目前而言，要實現生態文明審計重點需要做好以下幾項工作：

(一)開展自然資源資產負債表的編制和審計工作

自然資源是指那些受人類活動影響的自然環境資源的總量，既包括傳統的土地、水、森林、礦產等資源，也包括水體、濕地、空氣等作為生態系統和宜居環境的資源。自然資源資產負債表是反映某個國家、地區和企業在某一特定日期自然資源形成、開發、配置、儲存、保護、利用和再生等存量和增量狀況的報告體系。當前，自然資源資產負債表可以借鑒國際上“環境與經濟綜合核算體系”(SEEA)的原理和方法來編制，也可借鑒現行環境會計中的環境資產負債表的原理和方法來編制。兩種編制方式既有聯系又有區別：前者側重于對自然資源種類、數量、質量的數據統計性描述，后者側重于按照會計恒等式反映自然資源資產與自然資源負債之間的核算存量和對應關系；但是，前者可以為后者提供重要的理論基礎和數據來源，尤其是其實物和復合賬戶體系；后者可以作為前者更具邏輯性、系統性和針對性的有效補充，實現了從實物賬戶到價值賬戶和資產負債表的系統演化。

自然資源資產負債表審計的重點在于：自然資源資產的產權是否清晰、歸屬是否明確、內容是否完整、歸類是否清楚、記錄是否全面、計量是否科學、核算是否系統、存量是否確保、增量是否真實、披露是否及時，與經濟社會發展水平是否匹配，有沒有出現經濟“空心化”現象等審計內容。

(二)推行自然資源資產領導干部離任審計工作

長期以來，黨和政府施政的重點一直在于追求經濟的快速發展和GDP的高速增長，忽視了自然資源開采利用的外部性或稀缺性和生態環境的極端脆弱性。事實上，自然資源資產與其他資產一樣也具有稀缺性和經濟價值，目前盡管存在產權界定模糊，尤其是涉及跨區域自然資源的產權問題時，但是也需要產權厘定，也存在保值、增值和貶值的價值問題，將其作為一項資產納入領導干部離任審計范疇，既是經濟責任審計的內容拓展，也是生態文明審計的應然要求。

早在2008年審計署就將資源環境審計列為六大常見的審計類型之一。只不過十八屆三中全會決定中并沒有沿用資源環境審計這一提法，而是提出了自然資源資產離任審計這一全新的概念，目的在于突出自然資源的資產性、產權性和管制性，強化地方各級黨政領導人、政府主管部門和國有企業負責人(以下統稱為“領導干部”)應具有自然資源資產維護、保持和監管即保值、增值的第一責任人意識。其總體目標是對領導干部任期內自然資源的經濟責任、社會責任和生態責任的履行情況進行客觀評價，促進領導干部注重經濟、社會和生態的協調與永續發展。重點要審計涉及自然資源資產的形成、開發、配置、利用的決策權、執行權、收益權以及相關信息公開權的科學性、合法性和規范性。換句話說，就是為了確?！吧鷳B治理”行為的合規性、績效性、公正性和公平性，促進自然資源資產的合理開發、利用和保護，改變過去只顧經濟效益而不顧社會效益和生態效益的局面，最終實現“生態良治”和“生態文明”。

(三)優化和實施節能減排全面審計工作

就現有經濟格局而言，調整產業結構和改變生產方式是推動我國生態文明建設的不二法門。產業結構調整一是要重新布局，在保證基礎性產業的前提下，要重點發展低能耗或綠色產業，提高產業結構的合理化；二是要優化升級，在產業結構較為合理的基礎上，要重點發展低碳技術和循環經濟，促進產業結構的高技術化。生產方式改變就是要改變人類社會謀取物質利益的現有方式，在發展生產力的同時，協調好人與自然的互依、互存和共生關系，變粗放生產為精益化生產，變高碳生產為清潔化生產，目的在于節約能源、減少排放、恢復環境，尤其要降低化石能源依賴度、減少二氧化碳排放。

節能減排審計屬于績效審計的范疇，既可以就某個地區或區域而言，也可以就具體企業或項目而論；不僅審計其經濟效益，而且更要審計其社會效益、環境效益和生態效益，主要側重經濟性、效率性、效果性和環境性，其中關鍵在于效率性(Barzelay M,1997)[8],也就是資源投入與產出的關系性。因為，無論是資源取得方式還是產出所要達到的目標都是以效率性為基礎的。就節能方面來說，審計的重點是能源消耗，包括能源規模、能源效率，尤其是多要素或全要素能源效率、綜合能耗和綠色能源等情況；就減排方面來說，審計的重點是生態環境污染，包括“三廢”排放、處理和再利用，尤其是煙塵、粉塵顆粒物質和溫室氣體排放等情況；就績效方面而言，審計的重點是節能減排綜合效益，包括節能減排資金落實和使用、節能減排項目的投資、運行與成效，以及節能減排生產過程中的環境風險規避等情況。

節能減排審計是一種全面審計，具有長期性、復雜性和艱巨性，要抓住審計關鍵點，確保審計效率、審計質量和審計風險三者之間的協調平衡。在宏觀上，這些關鍵點是：節能減排法律法規健全、執行和落實，尤其是在能源建設、能源價格、財稅扶持和綜合節約等方面的政策；產業門檻的高低和適應性，尤其是產業準入、行業效能準入和污染排放準入以及產業、行業和產品等方面的制度或標準；節能減排信息披露制度建設和實施，尤其是信息披露框架的透明、概括和可跟蹤以及報告內容的完整、關聯和上下銜接；節能減排責任制和問責制，尤其是責任制的主導性、法律性、創新性和激勵性、問責主體的準確性、全覆蓋性和利益純粹性以及問責程序的規范性和救濟性。在微觀上，則是：企業節能減排及環境治理等管理制度的健全和運行，尤其是節能減排計劃及其執行；能源開發、加工、轉換、分配、運輸、儲存和消費的節約性和合理性；能耗和廢棄物排放種類和數量的真實性、合法性和合規性；節能減排資金到位和使用情況，尤其是經濟效益性和財務遵守性情況；節能減排項目可行、落實和運轉，尤其是項目對生態環境的影響以及運行前后情況的對比；投資項目能耗及環境影響，尤其是環評報告和節能產品評價的可靠、可信和合法；節能減排技術應用和進步情況，尤其是低碳或零碳技術的創新；節能減排相關信息的披露情況，尤其是報告質量是否可靠、準確、中立和可比較以及報告操作是否可行、清晰和及時等。

五、結束語

生態環境的惡化已經影響到人類生存與發展的根基，我國的經濟轉型期面臨嚴峻的生態問題，加強生態文明建設是基于嚴重的生態危機對中國傳統發展觀自省后做出的理性選擇。生態文明審計作為環境審計的一個新興分支，明確其本意、邊界與實現方式，對于生態文明建設有重要的理論意義，進而也有利于促進生態文明審計的創新與發展。

參考文獻：

[1]IFAC.The audit profession and the environment[M].Caulfield,Australia:Australian Accounting Research Foundation，1995.

[2]唐洋.關于在我國開展生態文明審計的探討[J].財務與會計，2014，(2).

[3][美]泰勒.原始文化：神話、哲學、宗教、語言、藝術和習俗發展之研究[M].連樹生，譯.桂林：廣西師范大學出版社，2005.

[4]Dietrich Earn hart J.Mark Leonard.Determinants of environmental audit frequency:The role of firm organizational structure[J].Journal of Environmental Management,2013，(128).

[5]Mary F Evans，Lirong Liu，Sarah L Stafford.Do environmental audits improve long-term compliance? Evidence from manufacturing facilities in Michigan[J].Journal of Regulatory Economics，2011，(40).

[6]張首先.生態文明：內涵、結構及其基本特征[J].山西師范大學學報(社會科學版)，2010，(1).

[7]余謀昌.生態哲學[M].西安：陜西人民教育出版社，2000.

[8]Barzelay M.Central Audit Institutions and Performance Auditing:A Comparative Analysis of Organization Strategies in OECD[J].Governance:An International Journal of Policy and Administration,1997，10(3).

責任編輯：高文河

基金項目：國家社科基金重點項目“我國生態文明建設中的環境審計問題研究”(15AGL015)。

作者簡介：王愛國(1964—)，男，山東安丘人，教授，會計學博士后，博士生導師，主要從事環境會計、環境審計理論與方法研究。

收稿日期：2015-09-22

中圖分類號：F239.2

文獻標志碼：A

文章編號：1671-3842(2015)06-0001-05

doi:10.3969/j.issn.1671-3842.2015.06.01