淺議保險(xiǎn)稅收籌劃法律風(fēng)險(xiǎn)

[摘要]保險(xiǎn)產(chǎn)品銷售過程中，不少保險(xiǎn)從業(yè)人員會(huì)以強(qiáng)調(diào)保險(xiǎn)金能免稅來吸引顧客購買高額保險(xiǎn)。但本文通過對(duì)現(xiàn)有法律法規(guī)具體分析之后，發(fā)現(xiàn)保險(xiǎn)能否合理避稅存在諸多不確定因素，保險(xiǎn)的稅收籌劃功能在法律上值得商榷。

[關(guān)鍵詞]保險(xiǎn)；稅收籌劃；法律風(fēng)險(xiǎn)

[DOI]1013939/jcnkizgsc201519197

1保險(xiǎn)稅收籌劃的定義

注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試“稅法”教材把稅收籌劃定義為“在納稅行為發(fā)生之前，在不違反法律法規(guī)（稅法及其他相關(guān)法律法規(guī)）的前提下，通過對(duì)納稅主體（法人或自然人）的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或投資行為等涉稅事項(xiàng)做出事先安排，以達(dá)到少繳稅或者遞延納稅目標(biāo)的一系列謀劃活動(dòng)”。據(jù)此可以認(rèn)為，保險(xiǎn)稅收籌劃，是指?jìng)€(gè)人或單位通過購買商業(yè)保險(xiǎn)產(chǎn)品，以達(dá)到少繳稅或遞延納稅目標(biāo)的理財(cái)活動(dòng)。

保險(xiǎn)市場(chǎng)上關(guān)于保險(xiǎn)稅收籌劃功能的宣傳，主要集中在保險(xiǎn)金免稅、保險(xiǎn)分紅收益免稅、通過購買保險(xiǎn)可以在“資產(chǎn)傳承”過程中免交可能開征的遺產(chǎn)稅等方面。不少國(guó)家和地區(qū)確實(shí)有保險(xiǎn)金減免征稅的規(guī)定。但在保險(xiǎn)銷售過程中必須清醒地認(rèn)識(shí)到，保險(xiǎn)并非完美的避稅方法，是有前提條件的。

2保險(xiǎn)稅收籌劃的相關(guān)法律依據(jù)及風(fēng)險(xiǎn)分析

21《個(gè)人所得稅法》關(guān)于保險(xiǎn)賠款免稅的規(guī)定

《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第四條規(guī)定“下列各項(xiàng)個(gè)人所得，免納個(gè)人所得稅：……五、保險(xiǎn)賠款；”該條文通常被保險(xiǎn)界人士解讀為，保險(xiǎn)公司支付給客戶的保險(xiǎn)金都不用繳納個(gè)人所得稅。

稅法中沒有對(duì)“保險(xiǎn)賠款”做進(jìn)一步的界定。那么，稅法上的“賠款”與保險(xiǎn)法及保險(xiǎn)條款上的“保險(xiǎn)金”是不是完全一致呢？在保險(xiǎn)理論上，保險(xiǎn)公司支付的保險(xiǎn)金分為“保險(xiǎn)賠償”與“保險(xiǎn)給付”兩類，賠償與給付是有差異的。根據(jù)支付保險(xiǎn)金目的的差異，保險(xiǎn)合同分為補(bǔ)償性保險(xiǎn)合同和給付性保險(xiǎn)合同兩種。

補(bǔ)償性保險(xiǎn)合同是指保險(xiǎn)公司支付保險(xiǎn)金的目的在于補(bǔ)償被保險(xiǎn)人因保險(xiǎn)事故所受實(shí)際損失的保險(xiǎn)合同。“保險(xiǎn)賠償”是針對(duì)補(bǔ)償性保險(xiǎn)合同而言的。補(bǔ)償性保險(xiǎn)合同需要遵循保險(xiǎn)的基本原則——“損失補(bǔ)償原則”，目的是補(bǔ)償被保險(xiǎn)人的損失，保險(xiǎn)公司所支付的保險(xiǎn)金不得超過被保險(xiǎn)人的實(shí)際損失，即被保險(xiǎn)人不能因?yàn)楸ｋU(xiǎn)事故獲得超過實(shí)際損失的收益。沒有收益，自然也就不存在繳納個(gè)人所得稅的問題。而給付性保險(xiǎn)合同不以補(bǔ)償損失為目的，不需要遵循“損失補(bǔ)償原則”。大多數(shù)人身保險(xiǎn)合同屬于給付性保險(xiǎn)合同，因?yàn)槿松肀ｋU(xiǎn)的標(biāo)的人的生命或健康是不能以價(jià)值來衡量的，保險(xiǎn)事故發(fā)生后造成的人身損失也無法以貨幣來評(píng)價(jià)。而且有些人身保險(xiǎn)并無意外事故的發(fā)生，也無損失的存在，保險(xiǎn)人依然要根據(jù)合同規(guī)定支付保險(xiǎn)金。如在生存保險(xiǎn)中，保險(xiǎn)期限屆滿時(shí)被保險(xiǎn)人仍然健在，無意外事故的發(fā)生也談不上造成損失，但保險(xiǎn)公司需要向被保險(xiǎn)人支付生存保險(xiǎn)金。因此稅法上的“保險(xiǎn)賠款”是指與損失補(bǔ)償有關(guān)的保險(xiǎn)金，而與損失補(bǔ)償無關(guān)的保險(xiǎn)金則不應(yīng)屬于免稅范疇。

22《個(gè)人所得稅法》關(guān)于“紅利所得”征稅的規(guī)定

21世紀(jì)初分紅保險(xiǎn)在我國(guó)熱銷之后，先后有廣州、哈爾濱、新疆等十幾個(gè)省、市、自治區(qū)的地稅部門向當(dāng)?shù)氐谋ｋU(xiǎn)公司要求代扣代繳分紅險(xiǎn)保單紅利20%的個(gè)人所得稅，后經(jīng)中國(guó)保監(jiān)會(huì)與國(guó)稅總局的協(xié)調(diào)，多數(shù)地方為支持人身保險(xiǎn)的發(fā)展暫時(shí)不對(duì)保單紅利征收個(gè)人所得稅。但近來不少地方稅務(wù)局開始對(duì)保單紅利進(jìn)行征稅，如2013年哈爾濱地稅局發(fā)函明確對(duì)壽險(xiǎn)公司開辦的分紅險(xiǎn)種按“利息、股息、紅利”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，應(yīng)納稅款由保險(xiǎn)公司代扣代繳。

分紅保險(xiǎn)是保險(xiǎn)公司將其實(shí)際經(jīng)營(yíng)成果優(yōu)于定價(jià)假設(shè)的盈余，即通俗意義上的“分紅”或“保單紅利”，按一定比例向保單持有人進(jìn)行分配的人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品。目前稅法中未單獨(dú)明確“保單紅利”需要繳納個(gè)人所得稅，但根據(jù)《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，“利息、股息、紅利所得” 應(yīng)納個(gè)人所得稅，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例（2011年）》規(guī)定：“利息、股息、紅利所得，是指?jìng)€(gè)人擁有債權(quán)、股權(quán)而取得的利息、股息、紅利所得。”在保險(xiǎn)合同期限內(nèi)，保單是保險(xiǎn)公司對(duì)保單持有人（投保人）的一種負(fù)債，因此，保單紅利可以視為是保單持有人因擁有對(duì)保險(xiǎn)公司的債權(quán)而獲得的分紅，屬于《個(gè)人所得稅法》所規(guī)定的“紅利所得”，需要交納個(gè)人所得稅。

23《遺產(chǎn)稅暫行條例》（草案）關(guān)于人壽保險(xiǎn)金免征遺產(chǎn)稅的規(guī)定

《中華人民共和國(guó)遺產(chǎn)稅暫行條例》（草案）（2010年版）第五條規(guī)定：“下列各項(xiàng)不計(jì)入應(yīng)征稅遺產(chǎn)總額：……被繼承人投保人壽保險(xiǎn)所取得的保險(xiǎn)金。”此依據(jù)，成了保險(xiǎn)從業(yè)人員說明保險(xiǎn)在資產(chǎn)傳承過程中免稅的強(qiáng)有力證據(jù)。但籠統(tǒng)的宣講人壽保險(xiǎn)金能免稅是不妥的，存在以下的風(fēng)險(xiǎn)：

其一，不是所有的人身保險(xiǎn)都免稅，僅僅是“人壽保險(xiǎn)”所獲得的保險(xiǎn)金才能免稅，財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、一般的人身保險(xiǎn)是不能免稅的。保監(jiān)會(huì)《人身保險(xiǎn)公司保險(xiǎn)條款和保險(xiǎn)費(fèi)率管理辦法》規(guī)定，人身保險(xiǎn)分為人壽保險(xiǎn)、年金保險(xiǎn)、健康保險(xiǎn)、意外傷害保險(xiǎn)四種，其中人壽保險(xiǎn)是指以人的壽命為保險(xiǎn)標(biāo)的的人身保險(xiǎn)，分為定期壽險(xiǎn)、終身壽險(xiǎn)、兩全保險(xiǎn)等。所以，購買人身保險(xiǎn)時(shí)，如果產(chǎn)品屬于定期壽險(xiǎn)、終身壽險(xiǎn)或者兩全保險(xiǎn)等屬人壽保險(xiǎn)范疇的，則屬于遺產(chǎn)稅草案規(guī)定的免稅范疇，而其他類型的人身保險(xiǎn)，如年金保險(xiǎn)、健康保險(xiǎn)和意外傷害保險(xiǎn)，則不屬于遺產(chǎn)稅草案規(guī)定的免稅范疇。

其二，人壽保險(xiǎn)合同中的投資理財(cái)功能部分，不屬于“保險(xiǎn)金”的概念范疇，也就不屬于遺產(chǎn)稅草案規(guī)定的免稅范圍。《人身保險(xiǎn)公司保險(xiǎn)條款和保險(xiǎn)費(fèi)率管理辦法》規(guī)定，人壽保險(xiǎn)的設(shè)計(jì)類型分為普通型、分紅型、投資聯(lián)結(jié)型、萬能型等，投資聯(lián)結(jié)保險(xiǎn)和萬能保險(xiǎn)的投資賬戶部分，以及分紅險(xiǎn)的紅利部分，與保險(xiǎn)中真正起到保障功能的資金——“保險(xiǎn)金”有著本質(zhì)區(qū)別。財(cái)政部《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》對(duì)這類既有風(fēng)險(xiǎn)保障又有投資理財(cái)功能的保險(xiǎn)混合合同的會(huì)計(jì)處理做了規(guī)范。保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分，確定為保險(xiǎn)合同；其他風(fēng)險(xiǎn)部分，不確定為保險(xiǎn)合同。確定為保險(xiǎn)合同的，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》進(jìn)行處理，支付給客戶的款項(xiàng)屬于“保險(xiǎn)金”范疇；不確定為保險(xiǎn)合同的，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行處理，支付給客戶的款項(xiàng)不是“保險(xiǎn)金”，不屬于遺產(chǎn)稅法草案規(guī)定的免稅范圍。

其三，企圖通過購買保險(xiǎn)惡意避稅行不通。對(duì)惡意利用法律漏洞進(jìn)行避稅的行為，稅法會(huì)根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行堵漏。例如，為了遏制投保人購買大額保單惡意避稅的行為，有的國(guó)家規(guī)定了免稅上限。如日本早期的遺產(chǎn)稅制度，規(guī)定人壽保險(xiǎn)金不是全額免稅，而是按每個(gè)法定繼承人定額確定抵免數(shù)額，1988年以前為200萬～250萬日元，1988年起為500萬日元。再如，臺(tái)灣地區(qū)《保險(xiǎn)法》第112條與《遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法》第16條第1項(xiàng)第9款，均規(guī)定給付予指定受益人的死亡保險(xiǎn)金不計(jì)入被保險(xiǎn)人遺產(chǎn)總額，但稅捐機(jī)關(guān)仍可依據(jù)《稅捐稽征法》第12條第1項(xiàng)規(guī)定，就疑似規(guī)避遺產(chǎn)稅動(dòng)機(jī)的投保個(gè)案進(jìn)行查核，或進(jìn)而依實(shí)質(zhì)課稅原則核課遺產(chǎn)稅。

3結(jié)語

以上分析表明，以購買保險(xiǎn)的方式進(jìn)行稅收籌劃存在諸多風(fēng)險(xiǎn)。隨著稅收法規(guī)的不斷完善，想通過購買保險(xiǎn)刻意規(guī)避稅收的行為是不切實(shí)際的。保險(xiǎn)從業(yè)人員在宣講保險(xiǎn)理財(cái)功能的時(shí)候，不能斷章取義、僅憑單一法律條文來解釋說明稅收法規(guī)，而應(yīng)如實(shí)宣講保險(xiǎn)免稅的范圍和局限性，多宣傳保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)保障功能以及保險(xiǎn)賠付的現(xiàn)金創(chuàng)造功能對(duì)繳納遺產(chǎn)稅的好處，堅(jiān)決杜絕誤導(dǎo)客戶出于避稅目的而不理性購買保險(xiǎn)產(chǎn)品的行為。

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