“營改增”對銀行業流轉稅負的影響研究

梁雁

摘 要：本文在對金融服務業征收增值稅的研究文獻進行系統性梳理的基礎上，借鑒歐盟金融業征收增值稅制度經驗，從兩個層面對我國銀行業“營改增”對其流轉稅負的影響進行測算。研究顯示，在不區分核心業務和非核心業務的假設下，銀行業“營改增“的均衡稅負率為6%左右；而在區分核心業務和非核心業務的假設下，銀行業稅負將大幅下降。基于上述結論，提出我國銀行業“營改增”可暫按不區分核心業務和非核心業務的模式進行，隨著銀行業收入結構變化適時引入基本免稅法。

關鍵詞：營改增；銀行業；流轉稅負

一、引言

我國1994年的分稅制改革確立了增值稅和營業稅并行的流轉稅制，在工業生產領域和批發零售商業普遍征收增值稅，對不實行增值稅的勞務和銷售不動產征收營業稅。自此對包括銀行業在內的服務業征收營業稅的稅收征管模式正式確立。營業稅征收方式雖然簡單易管理，但由于其本身具有的“重復”征稅等弊端，近年來對其進行改革的呼聲日益高漲，“擴大增值稅征收范圍，相應調減營業稅等稅收”已列入我國“十二五”稅收改革規劃。2012年開始執行的《營業稅改征增值稅試點方案》，明確提出對交通運輸業和部分生產性服務業進行“營改增”試點，“金融保險業和生活性服務業原則上適用增值稅簡易計稅方法”，體現出對包括銀行業在內的金融保險業改征增值稅已基本得到政策支持。

從國際范圍來看，絕大部分國家和地區實行的是大范圍和中范圍的增值稅征收方式，將除“批發”、“零售”以外的服務業均作為增值稅的征收范圍，歐盟、澳大利亞、新西蘭和加拿大等地區和國家還明確對金融業征收增值稅，對金融保險業征收增值稅具有國際實踐基礎。

二、文獻回顧

（一）是否應該對金融服務業1征收增值稅

國外著名增值稅專家艾倫.A泰特（1992）明確提出增值稅存在8個最難征收的領域，其中包括金融業在內。從上述論點出發，部分學者對是否對金融服務業征收增值稅持否定或延遲態度。蔡昌（2010）提出，由于某些行業和勞務的特殊性和復雜性，形成了增值稅“擴圍”的禁區，如金融保險業。魏陸（2011）認為，短期內把金融業納入征收范圍具有一定難度，可以等條件成熟后再進行“擴圍”。楊斌（2011）提出，增值稅標準化的銷項稅額和進項稅額計算方法無法用于金融業，繼續開征營業稅是最佳選擇。

支持對金融服務業開征增值稅的學者認為，增值稅的選擇性征收不僅違背了普遍征收的立法精神，對經濟運行形成扭曲，還違背了稅收中性原則（楊默如，2010）。Auerbach Gordon（2002）和Boadway-Keen（2003）分別建立模型對金融服務的增值稅征收問題進行了分析：前者認為，生產過程中的所有投入都應進入增值稅鏈條，包括金融服務；后者認為，應對產生顯性報酬的金融服務征稅，對產生隱性報酬的金融服務免稅。

綜上，支持征收增值稅的學者實際上是站在理論層面探討，希望通過征收增值稅來解決目前的重復征稅問題，而反對者實際上并不否認增值稅本身具有的計稅科學等優點，只是認為在實務操作層面，金融服務業由于存在種種特殊性提高了征管難度及征收成本。

（二）國際上金融服務業征收增值稅的主要做法

1、基本免稅法

Daniela Monacelli和 Maria Grazia Pazienza（2007）介紹了歐盟金融業增值稅制度——基本免稅法，即對核心金融服務、人壽保險業務、經濟代理業務等免征增值稅，僅對有限的顯性收費金融服務項目課稅，如安全保管、業務咨詢等，同時不允許對免稅金融服務的進項稅額抵免。基本免稅法存在以下問題：一是對金融服務消費者形成“稅收歧視”，金融服務的個人消費者稅負偏輕而企業消費者稅負偏重（王瑩，2013）；二是免稅制下進項稅無法抵扣，促使金融機構最大限度將生產過程內部化和采取垂直統一的管理模式，減少中間外購投入以實現稅收負擔最小化，從而損失了分工細化、服務外包對效率的提升作用。

2、進項稅額固定比例抵扣法

進項稅額固定比例抵扣法是指在保持免稅的同時允許一定比例的進項稅額抵免。澳大利亞的抵扣比例為75%，新加坡則按金融機構類別實行42%-96%不等的抵扣比例（王瑩，2013）。上述方法綜合考慮了政策的合理性和管理的簡易性，企業重復繳稅程度減低，但沒有完全消除重復征稅（盧汝岳、夏楨媛，2013）。同時，由于進項稅額如何在征稅項目和免稅項目之間進行分擔難以區分，易導致納稅人在免稅項目和非免稅項目之間進行轉移（胡春、丁卯、葉子榮，2013）。

3、零稅率法

零稅率法是指在對金融服務免稅的基礎上，允許抵扣購進服務而繳納的所有進項稅額，徹底消除重復征稅。新西蘭從2005年開始實行新的征稅辦法：提供給私人的購進服務繼續免稅，企業對企業的金融服務符合一定條件實行零稅率并可抵扣進項稅額（Michael Dinneen等，2004）。但零稅率法與免稅法相比會帶來較大的財政收入損失。

（三）對金融服務業如何征收增值稅的其他研究

PwC（2006）通過案例研究評估金融服務免征增值稅導致的扭曲效應，包括：不可抵扣進項增值稅導致歐盟金融機構成本較高、歐盟金融機構無法選擇效率最優的組織結構、金融市場發展受到制約等。侯玨（2002）建議，貸款、融資租賃等這些與增值稅鏈條聯系比較緊密的服務可以征收增值稅，存款利息、保險業務可由納稅人選擇繳納增值稅或利息稅和保險稅的方法。施文潑、賈康（2010）提出，考慮到營業稅是目前地方的主體稅種，假如營業稅被增值稅取代，地方稅將陷入群龍無首的處境，為此需要重構地方稅體系。

（四）我國“營改增”的相關數量研究

針對我國金融業“營改增”問題，眾多學者從不同角度給出了改革前后的對比分析：劉友榮（2012）選取國內14家上市銀行、7家典型上市證券公司、3家上市保險公司開展了樣本研究，在增值稅基本免稅模式下，銀行業利息收入的稅負較之于征收營業稅下降71.81%，保險業保費稅負下降72.6%，證券業手續費和傭金收入稅負將上升132.12%。劉天永（2013）按照增值稅簡易征收辦法對北京市主要金融企業進行調研，發現增值稅率設置為3%、4%和5%時，金融企業的增值稅稅負相對于營業稅而言大致能減輕42%、23%和5%。李瑞紅（2013）以簡易征收為基礎，在不改變計稅范圍、減免稅項目（即仍按原營業額征收增值稅）和保持國家稅費收入不變的前提下，測算出改革后稅負平衡的增值稅率為5.26%。

銀行業作為金融業中的核心行業，銀行業的“營改增”對激勵銀行業發展、促進經濟轉型等具有重大意義，但由于銀行業本身的特殊性，其“增值額”部分難以計量，因此銀行業的“營改增”改革應該如何開展，是應該“一步到位”還是“分步走”改革，如果是“一步到位”，應該選擇何種方式，本文針對我國銀行業實行不同方式征收增值稅產生的稅負效應進行了研究和分析，以期為我國銀行業“營改增”的路徑選擇提供參考。

三、稅負效應實證研究

本文首先對我國銀行業的實際流轉稅負情況進行測定，并進行描述性統計分析；其次，從兩個層面對我國銀行業“營改增”對流轉稅負的影響進行測算。本文使用數據來自于Wind數據庫中16家上市銀行年報。

（一）銀行業流轉稅負的描述性統計分析

1、我國銀行業實際流轉稅負的縱向比較

根據尼古拉斯·R·拉迪提出的實際稅負公式：實際稅收負擔=（企業流轉稅額+所得稅額）/企業總收益，可類推出企業實際流轉稅負=營業稅金及附加+利潤總額。由此可計算出我國銀行業2000-2013年實際流轉稅負水平（圖1）。我國銀行業實際流轉稅負水平呈現逐年下降趨勢，從2000年的58.06%下降至2009年的15.51%，其后各年基本維持在12%左右。

2、我國銀行業實際流轉稅負的橫向比較

比較我國銀行業與其他征收營業稅行業的實際流轉稅負可以看出，2011-2013年我國銀行業實際流轉稅負平均為12.46%，僅高于文化、體育和娛樂業的平均稅負9.24%，而遠遠低于住宿和餐飲業以及信息傳輸、軟件和信息技術服務業等行業的實際流轉稅負。因此，從橫向比較來看，近年來我國銀行業的實際流轉稅負處于較低水平。

（二）實證分析過程

1、不區分核心業務和非核心業務

基本免稅法、固定比例抵扣法和零稅率法均建立在區分核心業務和非核心業務基礎上，但考慮到我國實施服務型增值稅的原則以及對我國銀行業“營改增”方式進行充分探討，本文首先對在不區分核心業務和非核心業務基礎上銀行業“營改增”的稅負效應進行測算。

我國銀行業收入主要包括利息收入、匯兌損益、手續費收入及與保管業務相關的其他業務收入，不區分核心和非核心業務則對上述所有收入征收增值稅，并允許各項收入對應支出進行抵扣，故

增值稅額=增值稅銷項稅額-增值稅進項稅額

=（利息凈收入+匯兌凈損益+手續費凈收入+投資凈收益 +其他業務凈收入）×R （R為增值稅稅率）

根據《營業稅改征增值稅試點方案》，我國目前的增值稅稅率分為4檔，分別為17%、13%、11%和6%。因此測算過程中選擇上述4檔稅率分別測算并比較測算結果。

表3顯示，在不區分核心收入和非核心收入的情況下，17%、13%和11%的增值稅率都將導致流轉稅額大幅上升，加大銀行的流轉稅負，僅在6%的增值稅率水平下，增值稅額與目前征收的營業稅額大致相當。各銀行的均衡稅負大致維持在6%左右，16家上市銀行的平均均衡稅負為6.14%。

2、區分核心業務和非核心業務

國際上通用的金融業增值稅征收方式均區分了核心業務和非核心業務，為測算上述方式對我國銀行業“營改增”的影響，本文將存貸利息收入、匯兌損益作為核心業務實行免稅，將手續費收入、投資收益以及與保管業務相關的其他業務收入作為非核心業務征稅，并采用較為簡單的基本免稅法對我國銀行業“營改增”稅負效應進行測算。

基本免稅法僅允許與非核心業務相關的支出允許抵扣， 因此

增值稅額=（手續費凈收入+投資凈收益 +其他業務凈收入）×R

表4顯示出根據2013年年報，計算出基本免稅法下各銀行在4種稅率下的應納增值稅額，可以看出，與其實際繳納的營業稅額相比，增值稅額出現大幅度下降。在17%和6%的增值稅率下，16家銀行應納增值稅額合計數分別為1034.91億元和356.26億元，較營業稅額合計數下降40.05%和78.84%。而在維持應納稅額與營業稅相當的情況下，均衡稅負應達到33%左右。

四、政策建議

一是從縱向和橫向比較來看，我國銀行業實際流轉稅負曾經處于較高位置，但近年來隨著營業稅率的降低已逐步下降并穩定在12%左右，與其他服務業相比處于較低位置。考慮到我國銀行業在資金供給市場上的近乎壟斷地位為其帶來的高額利潤以及稅收的公平性原則，建議在“營改增”過程中可適當提高銀行業的流轉稅負水平。

二是在區分核心業務和非核心業務的基本免稅法下，現行增值稅率均會導致稅額大幅下降，其主要原因為目前銀行業核心業務——利息凈收入占其收入的絕大部分。為使改革具有可行性，稅收收入不宜下降過快，因此一步到位實施基本免稅法存在一定的現實局限性，可考慮先不區分核心和非核心業務。而在不區分的情況下均衡稅負為6%，考慮到適當提高銀行業流轉稅負水平，可適當提高稅率。隨著利率市場化改革的不斷推進以及銀行業中間業務不斷發展，銀行業收入結構將發生調整和變化，再適時引入基本免稅法等征稅方式，降低或消除重復征稅。

參考文獻

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[3]劉天永.金融業營業稅改征增值稅計稅方法問題的研析[J].稅務研究，2013，（4）：59-64。

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[5]楊默如.我國金融業改征增值稅的現實意義、國際經驗借鑒與政策建議[J].財貿經濟，2010，（8）：42-50。

The Study on the Influence of the Change from Business Tax to Value Added Tax on the Circulation Tax of the Banking Industry

——Based on the Measurement of the Annual Report of Banks in Shanghai and Shenzhen Stock Markets

LIANG Yan

（Chongqing Operations Office PBC， Chongqing 401147）

Abstract： On the basis of systematically reviewing the research literature on VAT of the financial service industry， learning from the experience of EUs financial industry value-added tax system， from two layers， the paper measures the influence of Chinas banking industry on its circulation tax. The study shows that under the assumption that the core business and non-core businesses are not distinguished， the equilibrium tax rate of the change from business tax to value added tax is about 6%. While if the core business and non-core businesses are distinguished， the tax of the banking industry will fall sharply. Based on the above conclusion， the paper considers that at present， the change from business tax to value added tax can temporarily be carried out with the mode that the core business and non-core business are not distinguished. And according to the change of the banking industry structure， basic tax exemption can be timely introduced.

Keywords： change from business tax to value added tax； banking industry； circulation tax

責任編輯、校對：張宏亮