CON No.8 中會計重要性的新定位對我國會計準則制定的啟發

（中國海洋大學管理學院 山東青島266100）

一、會計重要性概念的歷史沿革

會計重要性的概念最早是在美國1933年的《證券法》中正式提出的：財務報表編制人不得遺漏任何重要的事實。美國財務會計準則委員會（FASB）成立之初，就把重要性列為其日程上的七個最初問題之一。1975年，FASB提出了重要性的定義：“重要性一般被認為是某一事項或其會計處理的披露是否足以使人合理、全面地理解企業的財務報表、或可能影響一個謹慎投資者的行為”。FASB在同年的 “重要性的確定標準”討論備忘錄中，還提出了要設立重要性標準，并執行這個標準，從而獲得財務報告一致性的目標。從1978年11月起，FASB陸續發表了《財務會計概念框架》系列報告，規定在財務會計的理論結構體系中，財務會計信息的操作限制條件有成本效益原則、重要性、穩健性原則和行業特征；在會計信息質量的層次中，重要性是提供相關可靠的會計信息應考慮的兩個限制條件之一，另一個約束條件為效益大于成本。如果會計事項不具有重要性，就不會影響理性決策者在特定環境下依賴會計信息做出判斷。

IASC對重要性的認識是：如果信息的省略或誤報會影響使用者根據會計報表采取的經濟決策，則信息就具有重要性。與重要性對會計信息數量上提出的要求相比，相關性是對會計信息一種質量上的要求。重要性決定是否提供會計信息。因此，早先的研究都認為會計信息只有先通過重要性檢驗后，再來考慮相關性和可靠性，才有實質意義。故重要性被稱為“承認質量的起端”或“確認的界限”。2009年，IASB對會計信息質量特征問題進行了討論，并對所收到的征求意見稿進行討論，將會計信息質量區分為基本質量特征和增強質量特征，重要性被列為影響會計信息有用性的普遍約束條件之一。

二、會計重要性新定位的解讀

2010年9月，美國財務會計準則委員會（FASB）與國際財務會計準則委員會（IASB）聯合發布了第八號財務會計概念公告（CON No.8），在CON No.8中，重要性被作為相關性的一個方面進行表述，并且只針對報告主體。SFAC No.2以及為此次趨同工作發布的初步意見稿和征求意見稿中，重要性還都是會計信息質量的普遍約束條件，需要與質量特征，特別是相關性和如實反映同時考慮。在此次趨同工作之前，IASB一直都將重要性列為相關性的一個構成要素，但并未說明重要性與其他質量特征之間的關聯。CON No.8的發布對重要性進行了重新定位，明確了重要性與相關性的關系，這種處理吸取了FASB和IASB中各自概念框架中的有益部分，有助于會計信息質量特征的國際趨同。此次趨同工作改變了FASB和IASB各自近30年來對會計重要性的結構層次認識，筆者認為其根本原因有以下幾點：

（一）對財務會計概念框架目標的正確認識。自20世紀70年代以來，FASB重視對會計目標的研究，開始建立以會計目標作為研究起點的財務會計概念框架。此后很多國家紛紛效仿，目前各國的概念框架都是以目標為導向的。會計目標不會自動地實現，只有通過恰當的準則、程序和方法來進行必要的確認、計量和報告才能實現。會計信息質量特征是聯系會計目標和實現會計目標的手段之間的紐帶，是對財務會計目標的具體化，主要回答什么樣的信息才是有助于決策的。會計目標決定會計信息的質量特征，反過來，會計信息質量特征能夠促進目標的實現。

會計目標的制定取決于會計環境。美國和一些西方國家對會計目標的定位是基于決策有用觀的，這是由其投資環境和高度發達的資本市場條件決定的。決策有用觀認為，會計信息必須與使用者的決策需要相關，強調相關性勝于可靠性，只要是與使用者決策相關的信息，在符合成本效益原則的情況下應該盡量提供。重要性是一個重要的會計信息質量特征，與相關性類似，判斷信息是否重要，要看其能否對決策造成影響，不重要的信息通常也不相關。Con No.8將曾作為普遍約束條件的重要性歸到相關性下方，進一步完善相關性的內涵，也體現了其對相關性的重視，從而更好地實現決策有用的會計目標。

（二）重要性不應限制報告主體報告信息的能力。成本作為普遍約束條件，當報告主體所提供的信息滿足其他所有質量特征，但提供信息的成本過高時，就會限制企業報送信息的能力。而重要性不具備這種能力，報告主體報告信息的能力并不因重要與否而受到限制，因此將它歸為普遍約束條件并不合適。FASB認識到這一點，將重要性作為信息質量的普遍約束條件，為國際會計的趨同工作做出了貢獻。

（三）重要性不針對準則的制定者。普遍約束條件既要針對報告主體，又要針對準則的制定者。會計準則制定者在制定準則時往往不會考慮重要性，也無法考慮重要性。因為重要性需要結合報告主體所處的具體環境和自身條件來判斷，是報告主體需要考慮的因素。可見，重要性并不具備作為一個普遍約束條件應有的特征，因此再將其作為普遍約束條件并不合適。

（四）聯合概念框架國際趨同工作的需要。各國準則制定機構普遍認為相關性是一項重要的質量特征。兩大準則制定機構IASB和FASB對相關性的理解略有不同。IASB認為相關性的構成要素包括重要性、預測價值和確認價值；FASB認為相關性是由及時性、預測價值和反饋價值構成的。在聯合概念框架中相關性的變化并不大，由預測價值、確認價值和重要性構成。聯合概念框架綜合考慮IASB和FASB的表述，認為相關性包括預測價值、確認價值和重要性，消除了概念上的差異，明確了重要性與相關性的關系，這有助于概念框架的國際趨同。

三、重要性的新定位對我國會計準則與國際趨同工作的啟示

（一）國際會計趨同是經濟發展的必然趨勢。全球經濟一體化推動了會計準則一體化的進程。信息技術的發展和資本逐利性使得投資者為了獲得更低的交易成本，開始在全世界范圍進行投資配置，這對財務報表在世界范圍的可比性提出了更高的要求，依據自己本國特色編制的財務報表將不再被投資者接受。為了使全球資本市場能獲得更透明、可比的會計信息，IASB和FASB等準則制定機構和各個國家都開始努力制定建立一套高質量的會計準則以供跨境資本交易和各國國內使用。為了順應資本市場全球化的要求，我國一直在關注并研究IASB與FASB聯合概念框架的最新動態，并致力于會計準則國際趨同的工作，這是中國經濟發展的必然選擇。2006年2月，我國發布了修訂后的《企業會計準則——基本準則》，部分充當了我國財務報告概念框架的作用。它借鑒了IASB和FASB中概念框架中有用的部分，初步實現了與國際的趨同。

（二）把握會計工作要以財務會計目標為起點。在國際趨同工作中，IASB選擇與FASB合作會使新的概念框架向美國利益傾斜，從而忽視了經濟欠發達國家的實際情況，其全球性和公正性受到懷疑。因此，在會計概念框架國際趨同工作中，要吸收借鑒有益的思想和方法，更要確保我國概念框架的合理性。在制定會計準則時，要與本國國情相結合，不能盲目地照搬西方。與聯合概念框架一樣，會計準則的制定要緊緊圍繞會計目標的要求。我國基本準則中對財務會計報告目標的描述是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。可見“受托責任”和“決策測有用性”都是我國財務報告的目標，并且受托責任較決策有用性更為重要。這是基于我國市場經濟不夠發達，經濟主體還是國有企業和民營企業的基本狀況而定的。明確了財務報告的目標，會計信息的基本質量特征的偏好也就明朗了，在我國經濟環境下明顯強調信息的可靠性勝于相關性。作為相關性一個方面的重要性，其在質量特征中的約束力量降低，即便信息很重要且與決策相關，如果不滿足可靠性的要求，它對財務報告使用者也是沒有意義的。

（三）我國要建立多層次的會計信息質量特征體系。我國現行的基本準則本質上與真正意義上的財務會計概念框架尚有區別，大部分還停留在借鑒國際財務會計概念框架的階段上。因此，我國應積極實現由基本準則向財務會計概念框架的過渡，開展財務會計概念框架制定研究工作。2006年我國推出的企業會計準則中，只是簡單地羅列了8個會計信息質量特征，并沒有區分不同質量特征的層次，也沒有闡述他們之間的邏輯辯證關系。經過多年的探索和國際會計趨同工作的努力，我國在明確的會計目標下也可以吸收借鑒國際上的先進成果，構建一個以目標為導向，邏輯層次分明、制約關系明確的會計信息質量特征層次結構圖。例如，我國的財務報告目標將受托責任置于首位，決策有用性位居其次。所以最基本的質量特征是可靠性和相關性，并且可靠性應置于相關性前列，將可靠性作為會計信息質量的主要矛盾和需要重點解決的問題。在強調可靠性的同時，也應該重視信息的相關性，即要求會計信息應與其使用者的經濟決策相關，對決策者有用。會計信息的可靠性與相關性是相互依存、互為前提的，會計信息沒有相關性，可靠性就失去了意義。

財務會計概念框架的擇定是一個長期而艱巨的系統工程，會計信息質量特征之間必須具有邏輯關系，達到邏輯上的完整性和實踐中的可操作性；需要注意會計信息質量特征在發生沖突時的優序選擇問題；對進入會計信息系統的素材、反應方式、時間成本的約束因素也要明確。總之，構建會計信息質量特征體系不可急于求成，要把握好我國的經濟狀況和財務會計目標，循序漸進的展開。