房地產(chǎn)稅收策劃的誤區(qū)分析

張志杰

[摘要]房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將自購的建筑用沙子、水泥、鋼材等原材料費(fèi)用（甲供材）直接計(jì)入了開發(fā)成本—建筑安裝工程費(fèi)用，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納了以以上材料金額為基礎(chǔ)計(jì)算的建筑營業(yè)稅，建筑營業(yè)稅也計(jì)入了開發(fā)成本—建筑安裝工程費(fèi)用。其實(shí)質(zhì)是想降低成本，少交稅。依據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》，甲供材費(fèi)用在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，是不允許扣除的。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的以上問題是籌劃機(jī)構(gòu)及會計(jì)人員對稅法及會計(jì)制度理解的不夠深入造成的。如果按照不正確的稅收籌劃操作，必定會給企業(yè)帶來較大的納稅風(fēng)險(xiǎn)，給企業(yè)造成較大的損失。

[關(guān)鍵詞]房地產(chǎn)；土地增值稅清算；稅收籌劃；稅收風(fēng)險(xiǎn)

[DOI]1013939/jcnkizgsc201552168

1引言

房地產(chǎn)開發(fā)具有開發(fā)周期長、開發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜多樣、資金占用量大等特性，企業(yè)可針對其經(jīng)營特點(diǎn)，通過充分利用稅收優(yōu)惠政策、選擇有利經(jīng)營方式、合理選擇會計(jì)處理方法和投資策劃等方法來縮小稅基、降低稅率和增加抵扣稅額，以達(dá)到稅收籌劃的目的。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也是稅負(fù)最重的行業(yè)之一。它不但涉及了十一個(gè)稅種，而且土地增值稅和企業(yè)所得稅并行，而這兩個(gè)稅種計(jì)算方式極其相似，土地增值稅的增值額和企業(yè)所得稅中應(yīng)納稅所得額又近似相等，等于征了兩遍所得稅，只是換了一個(gè)名而已。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)面臨高稅負(fù)就必須全過程進(jìn)行控制，方可實(shí)現(xiàn)最優(yōu)納稅，而疏漏了每個(gè)環(huán)節(jié)都可能造成極大的損失。房地產(chǎn)企業(yè)要控制風(fēng)險(xiǎn)，必須把專業(yè)稅務(wù)咨詢引入企業(yè)。引入專業(yè)稅務(wù)咨詢師，讓老板、財(cái)務(wù)與外部稅務(wù)咨詢師共同參與稅務(wù)決策，讓專業(yè)稅務(wù)咨詢師發(fā)揮更大的作用。否則，可能使得企業(yè)雖然做了籌劃，但是結(jié)果是造成更大稅收“隱患”。

2誤區(qū)分析

在對某房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算審核過程中，發(fā)現(xiàn)開發(fā)商將建筑用沙子、水泥、鋼材等原材料費(fèi)用（甲供材）直接以采購發(fā)票為原始憑證計(jì)入了開發(fā)成本—建筑安裝工程費(fèi)用，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納了以以上材料金額為基礎(chǔ)計(jì)算的建筑營業(yè)稅，建筑營業(yè)稅也計(jì)入了開發(fā)成本—建筑安裝工程費(fèi)用。

例如，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不按照《營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定核定建筑營業(yè)額取得發(fā)票，將建筑材料費(fèi)用（甲供材）直接計(jì)入成本，房地產(chǎn)公司自行繳納建筑營業(yè)稅來確認(rèn)成本，涉嫌虛開發(fā)票，重復(fù)計(jì)入成本，偷逃稅款。《營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，建筑行業(yè)營業(yè)稅計(jì)稅基礎(chǔ)為建筑營業(yè)額，建筑營業(yè)額指建筑造價(jià)，包含材料、人工、機(jī)械動力、利潤、稅金等，施工企業(yè)納稅地點(diǎn)在施工當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管部門，發(fā)票也在當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管部門開具，如果房地產(chǎn)企業(yè)將建筑材料直接計(jì)入開發(fā)成本，說明建筑企業(yè)涉嫌少交相關(guān)稅款，偷逃營業(yè)稅、所得稅等稅款，如果建筑商確認(rèn)是按《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定計(jì)算繳納營業(yè)稅，并按規(guī)定開具發(fā)票，沒有少交稅款，說明房地產(chǎn)企業(yè)涉嫌虛開發(fā)票，重復(fù)計(jì)算虛增成本。除去票據(jù)不合法的鋼材金額，建筑成本還包括甲供鋼材5807322017元。

這是某咨詢機(jī)構(gòu)給該公司做的稅收策劃，主要目的為：①降低開發(fā)成本，增加公司開發(fā)利潤。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了防止建筑承包企業(yè)賺取過多的材料差價(jià)，常常采取清包的方式將建筑勞務(wù)發(fā)包給建筑企業(yè)，而相關(guān)的建筑材料由自己采購。②降低計(jì)稅基礎(chǔ)，減少稅收支出。建筑企業(yè)以未收到材料費(fèi)為由，僅向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提供建筑勞務(wù)費(fèi)發(fā)票。③房地產(chǎn)企業(yè)為了讓建筑成本合法化，自己向稅收機(jī)關(guān)申報(bào)繳納建筑營業(yè)稅，以證明開發(fā)成本沒有偷逃稅收，可以直接將甲供材計(jì)入開發(fā)成本。

經(jīng)清算組審核認(rèn)為，該房地產(chǎn)企業(yè)將甲供材直接計(jì)入開發(fā)成本不符合稅法和會計(jì)核算的相關(guān)規(guī)定，甲供材費(fèi)用不能在清算時(shí)作為扣除項(xiàng)目。

（1）按照《營業(yè)稅暫行條例》及《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，建筑營業(yè)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)是建筑造價(jià)，建筑造價(jià)包括直接材料、直接人工、機(jī)械費(fèi)用、其他間接費(fèi)用、利潤、稅金等，建筑造價(jià)體現(xiàn)在建設(shè)預(yù)算或建筑決算書中，建筑預(yù)決算應(yīng)當(dāng)符合當(dāng)?shù)亟ㄖ靸r(jià)管理部門頒布的標(biāo)準(zhǔn)，不能人為地隨意改變標(biāo)準(zhǔn)，編造過低或過高的造價(jià)預(yù)決算，以達(dá)到調(diào)節(jié)稅收的目的。建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)以建筑造價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)算繳納建筑營業(yè)稅，并向建設(shè)方提供以造價(jià)金額為準(zhǔn)的建筑業(yè)發(fā)票。如果建筑企業(yè)只繳納以建筑勞務(wù)費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算的營業(yè)稅，應(yīng)當(dāng)視為偷逃稅款。

（2）建筑行為是受《建筑法》管理的，具有行政強(qiáng)制管理的性質(zhì)，需要具備《建筑法》規(guī)定的相關(guān)資質(zhì)才能進(jìn)行經(jīng)營活動，房地產(chǎn)公司不具備這方面的資質(zhì)，不能開展建筑經(jīng)營活動，實(shí)質(zhì)上也沒有組織建筑施工活動，不是建筑營業(yè)稅的納稅義務(wù)人，繳納的建筑營業(yè)稅屬于與經(jīng)營活動無關(guān)的支出，不能計(jì)入扣除項(xiàng)目。

（3）房地產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)將施工費(fèi)和材料費(fèi)分開各自核算，容易造成材料成本開支的隨意性，建設(shè)方往往避開造價(jià)管理規(guī)定，隨意增加材料成本，加大扣除項(xiàng)目。

（4）建筑企業(yè)和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)沒有嚴(yán)格正確按照相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行核算。

《企業(yè)會計(jì)制度》關(guān)于工程施工和工程結(jié)算科目的規(guī)定：

（1）工程施工。①本科目核算企業(yè)（建造承包商）實(shí)際發(fā)生的合同成本和合同毛利。②本科目可按建造合同，分別對“合同成本”、“間接費(fèi)用”、“合同毛利”進(jìn)行明細(xì)核算。③工程施工的主要賬務(wù)處理。

企業(yè)進(jìn)行合同建造時(shí)發(fā)生的人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)以及施工現(xiàn)場材料的二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用具使用費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施折舊費(fèi)等其他直接費(fèi)用，借記本科目（合同成本），貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“原材料”等科目。發(fā)生的施工、生產(chǎn)單位管理人員職工薪酬、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、工程保修費(fèi)、排污費(fèi)等間接費(fèi)用，借記本科目（間接費(fèi)用），貸記“累計(jì)折舊”、“銀行存款”等科目。

期（月）末，將間接費(fèi)用分配計(jì)入有關(guān)合同成本，借記本科目（合同成本），貸記本科目（間接費(fèi)用）。

確認(rèn)合同收入、合同費(fèi)用時(shí)，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按其差額，借記或貸記本科目（合同毛利）。

合同完工時(shí)，應(yīng)將本科目余額與相關(guān)工程施工合同的“工程結(jié)算”科目對沖，借記“工程結(jié)算”科目，貸記本科目。

本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未完工的建造合同成本和合同毛利。

（2）工程結(jié)算。①本科目核算企業(yè)（建造承包商）根據(jù)建造合同約定向業(yè)主辦理結(jié)算的累計(jì)金額。②本科目可按建造合同進(jìn)行明細(xì)核算。③企業(yè)向業(yè)主辦理工程價(jià)款結(jié)算，按應(yīng)結(jié)算的金額，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記本科目。合同完工時(shí)，應(yīng)將本科目余額與相關(guān)工程施工合同的“工程施工”科目對沖，借記本科目，貸記“工程施工”科目。④本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未完工建造合同已辦理結(jié)算的累計(jì)金額。

“工程結(jié)算”與“工程施工”在資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)中沒有固定的表示項(xiàng)目，它們分兩種情況計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表。

如果“工程施工”科目余額大于“工程結(jié)算”科目余額，則企業(yè)應(yīng)該用“工程施工”科目余額減去“工程結(jié)算”科目余額的差額反映施工企業(yè)建造合同已完工部分但尚未辦理結(jié)算的價(jià)款總額。它應(yīng)該作為一項(xiàng)流動資產(chǎn)，通過在資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項(xiàng)目中增設(shè)的“已完工尚未結(jié)算款”項(xiàng)目列示。

如果“工程結(jié)算”科目余額大于“工程施工”科目余額，則企業(yè)應(yīng)該用“工程結(jié)算”科目余額減“工程施工”科目余額后的差額反映施工企業(yè)建造合同未完工部分但已辦理了結(jié)算的價(jià)款總額。它應(yīng)該作為一項(xiàng)流動負(fù)債，通過在資產(chǎn)負(fù)債表的“預(yù)收賬款”項(xiàng)目中增設(shè)的“已結(jié)算尚未完工工程”項(xiàng)目列示。該項(xiàng)目反映的信息能促使施工企業(yè)采取有力措施，加快建設(shè)進(jìn)度，以降低企業(yè)負(fù)債。

3結(jié)論

可以看出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的以上問題是籌劃機(jī)構(gòu)及會計(jì)人員對稅法及會計(jì)制度理解的不夠深入造成的，其性質(zhì)是降低了計(jì)稅基礎(chǔ)，偷逃營業(yè)稅及企業(yè)所得稅等稅款，如果按照不正確的稅收籌劃操作，必定會給企業(yè)帶來較大的納稅風(fēng)險(xiǎn)，給企業(yè)造成較大的損失。

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