環境稅收立法與環境稅收二元功能之平衡

摘要：當前，我國環境稅收立法正處于關鍵階段。從環境稅收立法的背景來看，環境稅收立法具有諸多有利因素。環境稅收兼具有財政收入和宏觀調控的二元功能。環境稅收的二元功能分別具有其存在的必要性和重要價值。然而，環境稅收的這種二元功能并非在任何時候都完全一致，也會存在一定的沖突。這就要求，在環境稅收立法中須充分考慮到環境稅收的這種二元功能，并在立法中進行平衡。平衡環境稅收宏觀調控與財政收入二元功能需要在對立統一中進行，需要在理論和現實中尋找相應的平衡點。

關鍵詞：環境稅收立法；宏觀調控；財政收入；環境稅收二元功能

DOI：1013939/jcnkizgsc201548064

2015年6月10日，國務院法制辦公室發布了關于《中華人民共和國環境保護稅法（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）公開征求意見的通知，對環境稅收的立法目的、納稅主體、計稅依據、應納稅額、稅收優惠、征收管理等問題做了具體規定，并通過附表的形式對環境保護稅稅目稅額以及應稅污染物和當量值等技術性指標進行了明確。這表明，我國環境稅收立法已經進入了實質階段。

環境稅收兼具有財政收入和宏觀調控的二元功能。環境稅收立法需要充分考慮到環境稅收的這種二元功能，并在立法中予以具體體現。然而，從《征求意見稿》的具體內容來看，其制度設計并未兼顧和充分考慮到環境稅收的這種二元功能，也未能較好處理其二元功能的平衡問題。有鑒于此，本文對我國當前環境稅收立法中的稅收二元功能之平衡問題進行專門的探討，以期對我國當前環境稅收立法的完善提供有益的思路。

一、我國環境稅收立法現狀與背景分析

本部分從以下五個方面進行分析。

（一）我國環境稅收立法的主要動因

隨著環境污染問題的日益突出，環境問題已經成為嚴重影響到國民健康的重要社會問題。環境稅收立法受到社會公眾的廣泛關注和重視。

此外，根據庇古的“雙重紅利”理論，環境稅收不僅對環境的優化起到重要的作用，同時對整個稅制結構優化和經濟發展也會產生重要的影響。在當前經濟新常態下，環境稅收的這種“雙重紅利”功效對政策的制定者具有相當的吸引力，環境稅收立法進程也大大加快。

由此可見，社會公眾的廣泛關注和經濟形勢的新要求成為我國當前環境稅收立法的主要動力。

（二）指導我國環境稅收立法綱領性文件

2011年3月全國人大通過的《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十二個五年規劃綱要》明確指出，“優化能源結構，合理控制能源消費總量，完善資源性產品價格形成機制和資源環境稅費制度”，“積極推進環境稅費改革，選擇防治任務繁重、技術標準成熟的稅目開征環境保護稅，逐步擴大征收范圍”。

2013年11月黨的十八屆三中全會進一步明確指出，“推動環境保護費改稅”。2014年10月黨的十八屆四中全會指出，“用嚴格的法律制度保護生態環境，加快建立有效約束開發行為和促進綠色發展、循環發展、低碳發展的生態文明法律制度，強化生產者環境保護的法律責任，大幅度提高違法成本”。2015年10月29日黨的十八屆五中全會通過的《中共中央關于制定國民經濟和社會發展第十三個五年規劃的建議》指出，“堅持綠色發展，著力改善生態環境”。這些綱領性文件為我國當前正在進行的環境稅收立法指明了方向。

（三） 環境稅收立法的理論研究與試點工作

目前學界對于環境稅收立法的研究也逐步走向深入。從當前學界理論研究的相關成果來看，有學者對環境稅收制度建構的理論依據和政策取向進行了研究；有學者從經濟分析和制度選擇的角度對環境稅的開征問題進行了研究；有學者對環境稅開征的必要性與可行性等基礎性問題進行了較為充分的論證；有學者對于環境稅收立法的模式選擇和時機選擇問題進行了較為詳盡的分析；有學者對環境稅收立法基本原則進行了研究；有學者從激勵原理的角度對環境稅進行了立法設計。

從地方環境稅收立法實踐的角度來看，江西、湖南、湖北等省也相繼開展環境稅征收試點工作，積累了一定的實踐經驗。這些理論研究成果和地方實踐經驗，在一定程度上為當前我國環境稅收立法工作的順利進行奠定了堅實的基礎。

（四）相關立法對環境稅收立法的促進

新修訂的《環境保護法》也進一步推動了環境稅收立法進程。2014年4月24日，第十二屆全國人民代表大會常務委員會第八次會議修訂了《環境保護法》，該法第21條規定：“國家采取財政、稅收、價格、政府采購等方面的政策和措施，鼓勵和支持環境保護技術裝備、資源綜合利用和環境服務等環境保護產業的發展。”第22條規定：“企業事業單位和其他生產經營者，在污染物排放符合法定要求的基礎上，進一步減少污染物排放的，人民政府應當依法采取財政、稅收、價格、政府采購等方面的政策和措施予以鼓勵和支持。”第43條第2款規定：“依照法律規定征收環境保護稅的，不再征收排污費。”

這些相關規定，從環境保護的角度、以法律的形式對環境保護與環境稅收之間的相關銜接等問題做出了原則性規定，為環境稅收立法預留了空間，這也將在一定程度上進一步促進我國當前環境稅收的立法進程。

（五）財稅體制改革與環境稅收立法

當前正在進行的財稅體制改革也為環境稅收立法的推進提供了良好的契機。2013年11月黨的十八屆三中全會指出：“財政是國家治理的基礎和重要支柱，科學的財稅體制是優化資源配置、維護市場統一、促進社會公平、實現國家長治久安的制度保障。”“必須完善立法、明確事權、改革稅制、穩定稅負、透明預算、提高效率，建立現代財政制度，發揮中央和地方兩個積極性。”

2014年6月30日，中共中央政治局召開會議，審議并通過了《深化財稅體制改革總體方案》等方案。該方案明確指出：“深化稅收制度改革，優化稅制結構、完善稅收功能、穩定宏觀稅負、推進依法治稅，建立有利于科學發展、社會公平、市場統一的稅收制度體系，充分發揮稅收籌集財政收入、調節分配、促進結構優化的職能作用。”

這表明，經歷了1994年財稅體制改革之后20年，新一輪財稅體制改革的序幕正在拉開。環境稅收體制作為財稅體制改革的組成部分之一，也必將在今后的改革中通過立法的方式予以完善，這為當前的環境稅收立法的推進提供了有利的時機。由此可見，隨著我國《環境保護法》修改的完成和財稅體制改革的不斷推進，環境稅收立法已經進入到實質性構建的關鍵階段。

二、環境稅收立法與環境稅收的二元功能定位本部分從以下三個方面進行分析。

（一）環境稅收功能定位與環境稅收立法

環境稅收的目標與功能定位問題是我國當前環境稅收立法的重要問題。這是因為，環境稅收目標與功能的準確定位不僅直接關系到開征環境稅收的依據，同時也將對環境稅收的征收環節產生重要的影響。唯有對環境稅收立法的功能進行準確定位，才有可能制定出一部科學的法律，才能起到應有的作用。從這種意義上講，環境稅收的功能定位問題是環境稅收立法的主線和靈魂，決定著環境稅收立法的科學性及其可操作性。由此可見，環境稅收的功能定位不僅具有十分重要的理論意義，同時還具有十分重要的實踐意義，環境稅收立法中應當對環境稅收的功能進行準確定位。

（二）環境稅收兼具有財政收入和宏觀調控二元功能

從稅法理論來看，依據課稅目標定位的不同，可以把稅收分為財政稅和調控稅。凡側重于以取得財政收入為目的而征收的稅，為財政稅；凡側重于以實現經濟和社會政策、加強宏觀調控為目的而征收的稅，為調控稅。一般認為，稅收都是兼具有財政收入和宏觀調控的目的，很難把某一稅種簡單歸入到財政稅還是宏觀稅。環境稅收作為我國未來稅收體系的組成部分之一，當然也不例外，應該兼具有財政收入與宏觀調控目標和功能。環境稅收的財政收入功能主要體現在通過對環境稅收的征收，增加政府相應的財政收入，從而為治理環境污染問題提供相應的資金。環境稅收的宏觀調控功能體現在，通過環境稅收增加相關企業的成本，從而調控企業的行為，減少對環境的污染。

（三）理想與現實：環境稅收立法中的環境稅收二元功能

環境稅收兼具有財政收入和宏觀調控的二元功能，這一點在學界是沒有太多爭議的。但是在環境稅收立法中，環境稅收到底是以宏觀調控目標為主，還是以財政收入目標為主，學界則有不同的理解和看法。從理想的角度來看，環境稅收似乎應該以宏觀調控為主要目標，對污染環境行為及生產使用引起污染產品進行課稅，從而達到調控人們行為的目標。但是從中國當前的現實情況來看，尤其是從環境問題的地域性和治理環境問題的復雜性來看，非常有必要考慮到財政收入的目標。因此，環境稅收立法在環境稅收的具體設計方面應當兼顧財政收入和宏觀調控兩大目標，在理想和現實之間尋找相應的平衡。

為了能夠在環境稅稅收立法的財政收入與宏觀調控功能之間尋找到恰當的平衡點，很有必要對環境稅收的宏觀調控功能與財政收入功能分別進行分析。此亦為下文的主要內容。

三、環境稅收的宏觀調控功能分析

宏觀調控是研究環境稅的重要視角。宏觀調控目標或功能應當成為我國當前環境稅收立法中予以重點明確的目標定位。

（一）環境稅收宏觀調控功能的國際經驗

從國際經驗來看，環境稅的調控功能受到世界各國普遍重視。一些國家通過征收各種環境稅來調控人們對環境的污染行為和對環境污染產品服務的生產與使用行為，起到了較為明顯的積極效應。這些國家通過稅收方式對環境污染行為進行宏觀調控的經驗很有必要在我國當前的環境稅收立法中予以借鑒。

（二）環境稅收宏觀調控功能的國內理論

在國內學界，雖然法學界對于環境稅收法律制度等相關問題的理論研究時間不是很長，但是20世紀80年代以來，就已經有一些經濟學家從生態經濟綜合平衡和國民經濟政策調節的角度，提出了環境稅的調節機理，并從經濟學的角度對環境稅的宏觀調節功能進行了較為詳細的分析。這表明，在當前國內理論界，環境稅收的宏觀調控功能也是普遍受到重視的。因此，在當前的環境稅收立法中，不僅不能忽視環境稅收的宏觀調控功能，還有必要通過相應的具體制度予以體現。

（三）環境法學視角下的環境稅收宏觀調控功能

從環境法學的角度來看，環境稅收制度的首要目的是要通過國家公權的介入，對環境資源這一公共產品進行“國家定價”，將環境的成本納入市場交換價格。因此，宏觀調控應當是環境稅的首要目標或者說至少是其重要目標之一，這一點已經得到了學界和實務界的廣泛認同。也正是從這種角度來看，我國當前環境稅收立法進程中，有關部門把環境稅收命名為“環境保護稅”，并以此為依據起草了《環境保護稅法（征求意見稿）》。事實上，從《征求意見稿》中的具體條文來看，環境保護這一宏觀調控功能也確實得到了重點強調。例如，《征求意見稿》第1條開明宗義指出：“為保護和改善環境，促進社會節能減排，推進生態文明建設，制定本法。”

（四）環境稅收宏觀調控功能的雙重效應

環境稅收的這種宏觀調控目標具有經濟和社會的雙重效應。從經濟效應的角度來看，環境稅收的這種宏觀調控使得資源的配置實現最優化狀態；從社會效應的角度來看，環境稅收的這種宏觀調控還體現在，通過環境稅收政策的實施達到減少環境污染、改善社會的環境質量效果。環境稅收宏觀調控功能的這種經濟與社會雙重效應，也使得宏觀調控功能成為我國當前環境稅收立法中不得不面對的重要問題。

（五）其他相關問題分析

當然，以上分析是從國外經驗和理論探討的角度進行的研究，在現實生活中，環境稅收宏觀調控目標的實現還受到其他相關因素的影響。因而，如何通過科學的環境稅收立法促進環境稅收的宏觀調控目標的充分實現，也是我國當前環境稅收立法過程中需要考慮的問題。這就要求環境稅在具體稅收要素的設計方面必須遵循稅收合法、稅收合理和稅收績效三原則。

由此可見，環境稅收宏觀調控目標或功能的實現需要其他相關稅收具體制度予以密切配合。此外，需要注意的是，環境稅的宏觀調控目標在現實生活中常常被異化成財政收入的手段，也是應當警惕的問題，如何在環境稅收的立法中通過具體的制度設計予以規范，同樣也是當前環境稅收立法中需要認真考慮的問題。

四、環境稅收的財政收入功能分析

本部分從以下四個方面進行分析。

（一）環境稅收立法應當兼顧地方財政收入

在當前的環境稅收立法中，財政收入也應當成為環境稅收的重要目標之一。盡管長期受到詬病，環境稅收實際上還是需要承擔一定的財政收入功能。盡管有人認為，環境稅不應當以財政收入為其目標，并列舉了主要理由，認為將會導致環境稅收的資源枯竭，不是增加財政稅收的最佳方法，會對環境稅收制度的廣泛適用帶來阻礙效果，而且，環境稅收的資金不一定會真正用到環境改善方面，但環境稅在事實上具有財政收入的功能。

（二）環境稅收財政收入功能的國際經驗

從環境稅收入在各國總稅收收入中所占的比例來看，2001年，OECD的20個成員國的環境稅收收入占稅收總收入的平均比例達到了約7%，而且這個比例還在逐年上升。由此可見，環境稅收在事實上承擔相應的財政收入功能，這是世界環境稅收實踐的普遍經驗。考慮到環境稅的征收在事實上能夠增加我國各級政府尤其是地方政府的財政收入，而且該收入在理論上是應當用來改善我國的環境問題，對于環境污染的治理具有一定的積極作用，在立法中通過具體制度予以保障也就合情合理了。

（三）環境稅收財政收入功能的現實需求

環境稅收能為我國環境治理提供較為穩定的資金來源，所有具有財政收入的功能。從現實的情況來看，雖然在省一級相關部門資金和財力相對雄厚，但在基層部門，環境保護治理資金十分緊張。而環境保護的實施，在很大程度上依賴基層部門的積極作為。因此，環境稅的征收，有助于緩解資金緊張狀況。從這種意義上看，環境稅的財政收入功能不可小覷。當然，環境稅的這種財政收入功能和其他稅種的財政收入功能有著明顯的區別。環境稅屬于特定目的稅，環境稅收的資金應當專款專用。

（四）環境稅收財政收入的歸屬問題

與環境稅收的財政收入功能緊密相連的環境稅收資金的歸屬問題也應當在當前的環境稅收立法中予以明確。既然環境稅收具有財政收入的功能，因而在當前的環境稅收立法中，對于財政收入資金的歸屬問題也有必要明確。

總體上看，環境稅收財政收入資金歸屬應定位于中央和地方共享。一方面，環境問題具有很強的外部性，往往會由地域性問題轉化為跨區域性問題，環境稅收應當提取一部分歸中央統籌治理跨區域環境污染問題。另一方面，大多數環境問題需要由地方政府來解決，而地方政府尤其是基層政府治理環境財力相對薄弱，有必要賦予地方部分征稅自主權和資金使用權，但必須嚴格管理，明確限定范圍以確保資金用到環境治理上。

因此，在資金歸屬上，環境稅應為中央與地方共享稅，中央的環境稅財政收入集中財力治理跨地區、跨流域的污染，地方的環境稅收入可以用于治理區域性的污染。

五、環境稅收二元功能在立法中的平衡本部分從以下三個方面進行分析。

（一）環境稅收二元功能在立法中進行平衡的必要性

前文分別分析了環境稅收的宏觀調控功能與財政收入功能，并對相關問題進行了分析。由上述分析可見，環境稅收的宏觀調控功能和財政收入功能都十分重要。然而，以上環境稅收的宏觀調控與財政稅收功能之間并非完全一致，在某些情況下甚至會產生一定的沖突。因此，充分考慮各方面因素，對環境稅收的宏觀調控功能和財政收入功能進行協調與平衡就顯得尤為必要。

（二）在對立統一中平衡環境稅收的二元功能

從總體上來看，宏觀調控和財政收入二者之間并不矛盾，環境稅收在通過改變生產者和消費者行為達到宏觀調控目標的同時，也能夠通過取得相應的財政收入來補償治理環境的支出、為環境保護項目籌集資金、提高環境保護計劃實施的可行性。從另一個角度看，這種財政收入的增加也有助于進一步提高政府在環境保護方面的宏觀調控能力。因此，環境稅的這種財政收入功能與宏觀調控功能二者之間并非絕對對立，而是完全可以協調統一在現有的環境稅收立法之中的。

（三）在理論和現實中尋找環境稅收二元功能的平衡點

由以上分析可以看出，環境稅收的目標或功能定位十分重要，需要從多方面進行充分權衡。從理論和現實結合的角度來看，環境稅收不僅應當具有宏觀調控的目標，同時還應當有財政收入方面的考慮。由于環境稅收的雙重功能與目標存在一定的沖突和張力，這就涉及環境稅收雙重功能與目標之間的協調問題。協調二者之間的關系需要在理論和現實中尋找二者之間的契合點。這就要求環境稅收立法具有較強的包容性，要在立法中考慮到地區的差異性，以便在具體實踐中能夠根據實際情況尋找恰當的平衡點。

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