淺談投資性房地產計量方法對財務報表的影響

蓋國強

[摘要]隨著社會主義市場經濟的發展，房地產市場日益活躍。市場上出現了將房產用于賺取租金或增值收益的活動。2006年企業會計準則修訂后，企業對投資性房地產除了可采用成本模式外，在滿足條件時也可以采用公允價值模式。兩種不同計量模式對企業的經營成果和財務狀況等都會造成很大的影響，通過對比兩種模式，可以更加深刻的剖析兩種計量模式對企業的影響。

[關鍵詞]投資性房地產；成本模式；公允價值模式

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.04.132

1前言

投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。現行會計準則允許采用成本模式或公允價值模式進行后續計量，然而自新準則頒布以來，投資性房地產項目采用公允價值模式計量的上市公司非常少，大部分上市公司依然采取成本模式實行后續計量，公允價值模式雖然有其缺點，但隨著經濟全球化，投資者越來越關注企業的現行價值，公允價值模式必然會逐漸成為一種趨勢。

2投資性房地產計量方法的概述

2.1成本模式的概念

成本模式是指投資性房地產按照取得時的初始成本進行后續計量的一種會計處理方法，對其以后公允價值的變動不作會計處理。以成本模式計量的投資性房地產在“投資性房地產”、“投資性房地產累計折舊（攤銷）”、“投資性房地產減值準備”科目中計量。

2.2公允價值模式概念

公允價值模式是指取得投資性房地產的后續期間，其賬面價值按其期末的公允價值計量，且其變動計入當期損益的會計處理方法。以公允價值模式計量的投資性房地產在“投資性房地產——成本”和“公允價值變動”科目上計量，期末不計提減值，也不用按期計提折舊（攤銷）。

3兩種模式對企業賬務報表的影響

3.1對利潤表的影響

3.1.1采用成本模式對利潤表的影響

采用成本模式，當期計提的折舊費用和攤銷費用可在稅前全額或部分抵扣；如果存在減值跡象的，應當進行減值測試，計提相應的減值準備。準則規定投資性房地產的減值準備一經計提，在以后期間將不準轉回。因此，成本模式下，總的結果是會降低利潤表的利潤。

3.1.2采用公允價值模式對利潤表的影響

采用公允價值模式，企業可在會計期末將賬面價值調為公允價值，兩者之間的差額計入當期損益，會計利潤可隨公允價值的波動方向而上下變動。如果以后投資性房地產得到增值，當年的利潤就會增加；此外，在公允價值模式下，投資性房地產不需要計提折舊和攤銷而減少的成本支出，也會增加當年的利潤。

3.2對資產負債表的影響

3.2.1采用成本模式對資產負債表的影響

成本模式下投資性房地產的賬面價值會隨著時間的推移而逐漸減小，最終會減為零，哪怕是在房地產市場價值逐漸升溫，甚至是出現房地產泡沫的情況下，在該種模式下依然不會受到市場的影響，而我國房地產市場正日益升溫，一般情況下，其價值下降的可能性不大，或者即使下降，那幅度也很小，相反，一旦上升，將比較難以下降，從而在資產負債表上反映的投資性房地產的賬面價值通常會遠低于其市面價值，低估了企業的資產。

3.2.2采用公允價值模式對資產負債表的影響

公允價值模式下，投資性房地產的賬面價值隨著市場行情的變化而變化。而當前我國房地產市場日益升溫，其價值整體呈上漲的趨勢，因而通常情況下，采用公允價值模式反應的賬面價值要高于成本模式下的賬面價值，通常會反應更多的資產，能夠美化資產負債表，提升了投資者對企業的信心，降低了金融風險。

4投資性房地產計量方法存在的問題

4.1成本模式下存在的問題

4.1.1因減值存在的問題

在現行準則的規定下，對投資性房地產計提的減值準備一經計提，在以后期間不得轉回。然而，這樣做也存在明顯的不足，如果房地產市場出現泡沫，其價值肯定非常高，而一旦泡沫破滅，其價值可能呈直線型下降，這樣企業不得不對投資性房地產進行高額的減值準備，而隨著市場的慢慢穩定回升，其價值又逐漸上漲至正常水平，然而據現行準則，企業又不能對其計提的減值準備予以沖回，從而不能提供真實的會計信息。

4.1.2掩蓋房地產的真實情況

在成本模式下，投資性房地產的賬面價值是在其歷史成本的基礎上并減去折舊與減值準備后的余額，因而其價值會逐年降低，但房地產是稀缺資源，一般情況下，市值的上漲不僅會抵消其折舊，而且會使實際價值呈上漲趨勢，因而成本模式下會掩蓋房地產的真實情況。

4.2公允價值模式下存在的問題

4.2.1虛增或虛減賬面價值及當期損益

在公允價值模式下，每期期末，都要根據投資性房地產的公允價值來調整其賬面價值，并把當期的公允價值與上期的賬面價值的差額確認為公允價值變動損益，并計入利潤表。而這種增加或減少的賬面價值與利潤，其實際上并沒有實現，只有等到處置的時候才會實現，因而會虛增賬面價值及當期損益。

4.2.2公允價值的不確定性

采取公允價值模式對投資性房地產進行后續計量時，在期末要根據投資性房地產的公允價值對其賬面價值作出調整，并確認相應的損益，而我國的房地產市場尚未成熟，加上獨立的第三方評估機構在我國也不成熟，因此確定房地產公允價值要采用大量的估值技術，需要大量相關的信息，而有時候這些信息的取得非常難，甚至是不可能的。

4.2.3公允價值變動損益的尷尬

公允價值變動損益的處理問題主要就是發生在其處置時期，如果存在跨期間處置，那問題便來了。因為以前期間各自產生的公允價值變動損益都在相應的各期期末轉入了當年的“本年利潤”科目，當年“公允價值變動損益”科目已經沒有余額了，而我們在處置當期，依然把以前期間累計的公允價值變動損益全額的再次從“公允價值變動損益”科目轉入“本年利潤”科目。這樣使“公允價值變動損益”科目最終數據會發生不平，投資性房地產已經處置了，而其相應的科目卻還存在余額，這樣便會讓人產生困擾。

5針對問題提出改進意見

5.1向國際會計準則靠攏

現在國內的會計準則已慢慢向國際會計準則靠攏。在我國現行會計準則和條件下成本模式更適合國內的上市公司，但成本模式也存在一個很大的問題。因此建議，對投資性房地產項目采用成本模式計量的上市公司在財務報表附注中對其公允價值進行詳盡的披露和反映，以便更好地反映資產的實際價值，有利于投資者和相關人員更準確地對企業資產進行評估。

5.2完善房地產市場的相關規定

公允價值的使用使企業喪失了稅收上的好處，這使得企業沒有動力接受該模式。因此，政府應積極制定相關稅收優惠政策，相應地適當減免企業的稅收來激勵更多企業采用公允價值模式計量。

5.3對信息的披露予以規范

我國現階段還沒有對公允價值信息披露的相關規范文件，準則中關于公允價值計量披露的條款較少，上市公司披露信息不夠完全。所以公允價值信息披露應在謹慎基礎上的進一步加以規范。只有進一步提高公允價值披露的質量，提供更加真實、及時、全面的公允價值會計信息，并通過加強內部控制制度建設，才能更有效地保證公允價值計量和披露的質量。

5.4發展第三方房地產專業評估機構

我國目前第三方房地產專業評估機構的運用還不多。因此，我國應盡快發展獨立的第三方房地產專業評估機構。要求上市公司聘請經過有關部門認定的專業房地產評估機構對其資產進行評估，并由一定的監管部門和審計機構對雙方進行審計，從而在一定程度上避免利潤操縱問題的出現。

6結論

綜上所述，雖然自新會計準則頒布以來，我國對投資性房地產的市場規范明顯提高，但是依然存在很多問題需要我們去解決。我國投資性房地產市場尚不成熟，加上新準則對公允價值模式的諸多限制，企業仍然樂于選擇成本模式進行后續計量，但是隨著經濟全球化的到來以及國際準則對公允價值的推進，加上房地產市場的日漸成熟，公允價值能夠反映市場行情的優勢必然會使其成為大趨勢。

參考文獻：

[1]楊敏，李玉環等.公允價值計量在新興經濟體中的應用：問題與對策[J].會計研究，2012（1）：4-9.

[2]胡奕明，劉奕均.公允價值會計與市場波動[J].會計研究，2012（6）：12-18.

[3]李榮錦.投資性房地產后續計量模式比較分析[J].會計研究，2011（1）：30-32.

[4]李榮錦，馬娜.投資性房地產后續計量模式比較分析[J].會計研究，2011（1）：30-32.

[5]汪祥耀，胡旭鋒.我國公允價值計量準則（征求意見稿）與IFRS13的比較及完善建議[J].會計之友，2012（12）：8-13.

[6]宋家興，王欣健等.經濟環境與公允價值計量的研究：以上市公司投資性房地產計量屬性選擇為例[J].賬務與會計，2012（2）：31-33.

[7]毛成龍.公允價值在我國的應用與思考[J].改革之窗，2011（4）：20-28.