對無形資產研究與開發支出會計處理的比較分析

金巖

[摘要]財政部頒布了《企業會計制度》和《企業會計準則——無形資產》，對企業無形資產的會計問題作出了明確規定，但其中對自創無形資產的研究和開發支出的處理，均只要求在發生時計入期間損益，而沒有再做進一步的詳細規定。本文擬通過對當前國際上通行的幾種研究與開發支出會計處理方法的比較，為完善我國研究與開發支出的處理提供借鑒。

[關鍵詞]無形資產；開發支出；會計處理

[DOI]1013939/jcnkizgsc201535074

1問題的提出

研究與開發支出的處理是一個重要的會計課題。過去幾十年來，西方國家一直在嘗試解決這個問題。研究和開發支出在一些公司，特別是在高科技行業，如藥物和航天科技等工業是非常龐大的。但是直到20世紀70年代中期，對于研究和開發活動開支的會計，并沒有一套公認的方法。在那時候，有些公司所有的研究和開發開支都在支出發生當年的損益表中報告，另外一些公司把研究和開發開支資本化為遞延資產，有些公司只把部分的研究和開發開支在當期的損益表中報告，剩下的部分則資本化為遞延資產。《會計標準13號》的規定是當時英國大部分會計界人士認為可以接受的做法。但事實上，持有不同意見的人士依然存在，直至今天，世界各國在研究開發支出的計量上依然是各有千秋。

2研究與開發支出會計處理的比較

目前，國際上對研究開發支出主要有以下幾種處理方式：

（1）在以美國為代表的美、德、荷蘭等國，會計實務上把所有有關研究開發支出全部計入當期費用處理，不能資本化為資產。

美國的《財務會計準則公告第2號》（SFAS No2）關于“研究與開發成本的會計處理”中，對“研究”所下的定義是：“以獲取新知識為目的的有計劃探求和關鍵性的調查。以期望該新知識能夠有助于開發新產品、新勞務、新工藝、新技術或明顯改進現有產品和工藝。”“開發”被定義為：“把研究成果或其他知識應用于設計新產品、新工藝或應用于大力改進現有的銷售或產品與工序等活動。”

研究與開發活動所發生的費用支出，稱為研究與開發成本。美國財務會計準則委員會（FASB）認為：將其成本資本化多少和把資本化的成本在多長時間內攤銷，是一個現實的難題。如果將企業的研究和開發費用資本化，則會給企業帶來由于未來收益不確定而最終可能使成本與收益無法合理配比的風險。因此，不論什么環境下支出的研究與開發支出，都應當于發生當時作為期間費用，計入損益。這種會計處理辦法，既與當前會計界流行的“資本保值理論”相一致，也同謹慎性原則的要求相符合。

研究和開發費用包括研究人員薪金、研究用的材料費用、有關研究和開發的行政費用、用于研究開發的固定資產的折舊等。但值得注意的是，購買用于研究和開發的固定資產和流動資產的成本不應看作費用，而應看作企業的資產，并按使用年限以折舊的方式攤銷。

（2）在意大利、法國、日本、巴西、瑞士、瑞典等國，將研究與開發支出資本化，然后按未來可取得收益的期限進行攤銷。

研究與開發活動的目的在于取得技術創新成果，進而形成企業的無形資產。如果將其排除在資產負債表中，就會造成賬外資產，這種情況對企業擁有的超額收益能力難以解釋，對會計信息使用者也會產生誤導作用。研究開發支出一旦資本化，就會引致無形資產的攤銷問題。日本攤銷期一般為5年，法國規定在不超過經濟壽命的期限內攤銷。

（3）英國將研究開發活動分為純研究、應用研究和開發活動三種類型。前兩種類型做期間費用處理，后一種類型只有符合特定的條件才能予以資本化。

英國《會計標準13號》把研究活動分為兩類：純研究（Pure Research）和應用研究（Applied Research）。企業為了在激烈的商業競爭中保有一席之地，確實有必要不斷進行研究，但是研究活動所帶來的利益很難確定會在何時出現，企業甚至不能預測這些技術和知識在未來能否應用在商業活動中，所以研究支出應在發生的當期作為期間費用處理。

開發活動與研究活動是有分別的。開發（Development）是指科學或技術知識的實際應用，如創造新的或大力改進現有的材料、產品、工序、系統或服務等。同研究活動相比，開發活動的預期收益比較明確和肯定，因此在開發活動的支出中，預期收益足以補償的部分可以看作遞延資產并以攤銷形式與未來的收益配比。開發支出必須符合下列規定才能資本化為遞延資產：①具有一個明確的項目。②有關的開發支出能與其他支出清楚地區分開。③該項目在技術上是可行的。④該項目在商業上是可行的。⑤有關項目的預期收益扣除預期成本后，足以補償開發費用。⑥企業有充足的資源完成該項目，并能提供足夠的營運資本。這些規定的目的是容許很有可能為企業帶來經濟利益的開發項目資本化為遞延資產，其他不能完全符合上述規定的開發開支，因不明確是否能為企業帶來經濟利益，所以不可作為資本化支出。

3我國對于研究和開發支出的處理

財政部頒布了《企業會計準則——無形資產》并要求于2001年1月1日起在股份有限公司暫行實施。準則明確指出：自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用；無形資產在確認后發生的支出，應在發生時確認為當期費用。

企業在自行研究與開發無形資產過程中，會發生各種各樣的費用。如研究與開發過程中發生的材料費、研究開發人員的工資及福利費、所用設備的折舊、開發過程中發生的租金、借款費用等。發生的這些費用往往難以根據某個特定的項目進行歸集；此外，隨著企業間技術競爭加劇，企業研究與開發的項目是否能夠成功，將來能否為企業帶來經濟利益，在研究與開發過程中往往存在較大的不確定性。從上述角度出發，我國《企業會計制度》和無形資產準則都明確規定研究與開發費用應于發生當期確認為當期費用。

值得注意的是，已經計入各期費用的研究與開發費用，在該項無形資產獲得成功并依法申請取得權利時，不得再將原已計入費用的研究與開發費用資本化。

4研究與開發支出會計處理的建議

在傳統的農業和工業經濟下，流動資產和固定資產在企業發展中起著最主要的作用，在企業資產中所占的比例也相當大。相比之下，以專利權、商標權為代表的無形資產在企業資產中所占比例甚微，有的甚至沒有。我國企業的科技開發能力同經濟發達國家相比，存在較大差距，因此在經濟管理上對研究與開發成本的會計核算，要求并不迫切。在這種情況下，會計本著重要性和謹慎性原則，對企業自創的無形資產有的不予確認，有的雖予以確認，但計價不超過初始成本，如企業自創的無形資產僅以依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定，將研究開發費用全部計入當期損益。這樣處理，由于無形資產所占比例較小，對會計核算的真實性不會產生太大影響。

有鑒于此，筆者認為，自創無形資產過程中發生的研究與開發支出究竟是資本化還是費用化，應區別不同情況采取不同的方法進行計量。在這方面，我們可以借鑒國際會計準則和英國會計標準的規定，以費用化的方法作為基準方法，只有當一個項目的開發費用符合特定條件時，才能確認為資產。在會計處理上，為防止開發項目可能遭受的失敗，在相應無形資產沒有正式取得之前發生的研究開發費用，可以考慮先作為一項長期資產處理，增設“研究開發費用”科目予以核算，待開發成功再予以資本化，轉入相應無形資產成本；如研究開發失敗，則予以費用化，轉入當期損益。對于非專利技術，由于無須經有關部門批準承認，因此最初入賬價值應以研究開發費用為準。在自創無形資產確認并予以計量后，還應對其定期進行評估，根據評估值來調整其賬面價值，以真實反映無形資產價值。評估應由依法取得相應資格的評估機構來進行。在會計處理上，評估值超過最初入賬價值的部分可計入企業資本公積。

研究與開發支出是資本化，還是費用化，采用不同的做法會對企業的資產價值、損益計算以至企業財務狀況和業績有不同的影響。在知識經濟環境下，企業擁有的全部無形資產都應納入會計系統進行會計核算與管理，尤其是對那些企業在研究與開發方面的支出有可能形成無形資產的項目，應在財務報表中作出適當反映，使投資人充分掌握和了解企業研究與開發活動的可能效果。除此以外，研究與開發支出預算應納入財務預算系統，并加強對研究與開發支出的財務分析與評價，建立一系列分析評價指標來衡量企業的績效與成長潛力。

參考文獻：

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