內(nèi)部控制與審計意見相關文獻綜述

楊新利

[摘要]通過梳理國內(nèi)外內(nèi)部控制與審計意見的相關文獻，發(fā)現(xiàn)國外研究焦點是內(nèi)部控制缺陷、內(nèi)部控制質量、內(nèi)部控制有效性等與審計意見相關性；國內(nèi)主要研究內(nèi)部控制缺陷、內(nèi)部控制信息披露、內(nèi)部控制質量、內(nèi)部控制有效性等與審計意見相關性。我國今后可以從上市地點、是否ST、審計費用等多視角、細分樣本進行研究。

[關鍵詞]內(nèi)部控制；審計意見；文獻綜述；上市公司

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.16.015

1 引 言

美國安然公司于2002年破產(chǎn)，社會各界對安達信事務所審計過程中未能及時有效查出其舞弊造假行為等產(chǎn)生質疑。不久，一場安然破產(chǎn)事件轉化為審計丑聞。此外，美國相繼出現(xiàn)的“環(huán)球電訊”“世通”等財務舞弊造假事件，極大打擊了投資者、經(jīng)營者等社會公眾信心，社會各界強烈呼吁美國政府出臺強有力的政策法規(guī)，打擊公司財務舞弊行為，進一步提升審計質量。

2 文獻綜述

近年來，國外學者對企業(yè)內(nèi)部控制與審計意見的相關研究，進行了長期而廣泛的探索，并取得較豐富的研究成果。我國這方面研究起步較晚，有關內(nèi)部控制的度量方法處于摸索階段。

2.1 國外文獻綜述

2.1.1 有關內(nèi)部控制缺陷與審計意見

道爾（Doyle，2007）研究發(fā)現(xiàn)：公司規(guī)模小、上市年限短、財務狀況差、經(jīng)營業(yè)務復雜、成長速度快或經(jīng)歷過重組的上市公司，更可能存在重大的內(nèi)部控制缺陷；此時，為了規(guī)避審計風險，注冊會計師更傾向出具非標準審計意見。達里瓦（Dhaliwal et a1.，2011）在最近的研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的存在會顯著提高其債務資本成本。哈莫斯利（J.S.Hammersley，2008）等和斯蒂芬斯（Stephens，2009）等也得出了與道爾（Doyle，2007）相同的結論，即上市公司審計委員會質量越高，更傾向披露內(nèi)部控制缺陷，進而財務報告被出具非標準審計意見的可能性越大。

此外，阿什博斯凱夫（Ashbaugh - Skaife，2007）等認為修正后的應計盈余質量顯著提高后，連續(xù)數(shù)年里，公司內(nèi)部控制審計意見的變化也會導致應計盈余質量的同向變化。

2.1.2 有關內(nèi)部控制質量與審計意見

克里希南（Krishnan，2005）認為，上市公司內(nèi)部控制質量較差會導致審計委員會效率低下，審計師將面臨極高的不確定性風險，更傾向出具非標準審計意見。貝尼西（Beneish et a1。，2008）以內(nèi)部控制基本要素為基礎度量內(nèi)部控制質量，研究認為上市公司內(nèi)部控制質量越高，審計師面臨審計失敗的風險就越低。這在一定程度上，有利于注冊會計師出具較好的審計意見。阿爾塔木洛（Alta-muro，2010）和貝蒂（Beatty，2010）以內(nèi)部控制目標為導向度量內(nèi)部控制質量，發(fā)現(xiàn)上市公司高質量的內(nèi)部控制提高了財務報告信息質量，從而改善了注冊會計師出具的審計意見。這也驗證了貝尼西（Beneish et a1.，2008）的研究結論。

2.1.3 有關內(nèi)部控制有效性與審計意見

金（Kim et a1..2011）進一步揭示了內(nèi)部控制有效性影響債務資本成本的方式——內(nèi)部控制缺陷的存在會使公司面臨更高的貸款利率和更多的附加條款。此外，內(nèi)部控制有效性的變化會導致債務契約的變化。

2.2 國內(nèi)文獻綜述

2.2.1 有關內(nèi)部控制缺陷與審計意見

齊堡壘（ 2010）、田高良（2010）、陳麗蓉（2010）等以我國滬深兩市上市公司為經(jīng)驗數(shù)據(jù)研究表明，內(nèi)部控制缺陷與非標準審計意見呈正相關，并且在深市中更具顯著性。

項苗（2012）進一步發(fā)現(xiàn)，社會責任內(nèi)部控制缺陷、資金活動內(nèi)部控制缺陷、資產(chǎn)管理內(nèi)部控制缺陷、合同管理內(nèi)部控制缺陷均與非標準審計意見顯著正相關；組織結構內(nèi)部控制缺陷、信息系統(tǒng)內(nèi)部控制缺陷、資產(chǎn)規(guī)模均與非標準審計意見顯著負相關，這可能表明中國審計市場存在購買審計意見的現(xiàn)象。李壽喜、韓丹（2013）在最新的研究中發(fā)現(xiàn)，財務報告的編制及對外報告階段存在多種內(nèi)部控制風險，且多數(shù)是影響審計意見的因素。

2.2.2 有關內(nèi)部控制信息披露與審計意見

林斌、饒靜（2009）和牛藝琳（2010）考察上市公司自愿披露內(nèi)部控制鑒證報告的信號傳遞效應，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制質量較好的公司更愿披露內(nèi)部控制鑒證報告，內(nèi)部控制信息披露得越充分，監(jiān)督越完善，更容易得到標準審計意見。此外，王懷明、項敏（2009）和袁鳳林、堯華（2011）的分析也證明了前述觀點。

楊玉鳳，王火欣，曹瓊（2010）證實內(nèi)部控制信息披露對顯性代理成本抑制作用不顯著，對隱性代理成本有明顯抑制作用，對顯性代理成本和隱性代成本具有綜合抑制作用。李紅（2012）從審計意見的角度對內(nèi)部控制信息披露的效果進行驗證。檢驗發(fā)現(xiàn)：內(nèi)部控制信息披露越詳細，越不易得到非標審計意見；披露有風險和缺陷的公司越容易得到非標審計意見。

2.2.3 有關內(nèi)部控制質量與審計意見

楊群輝、王玉榮（2011）對被出具標準審計意見的公司按上市地點、行業(yè)隨機配對，以內(nèi)部控制要素為向導衡量內(nèi)部控制質量，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制質量與非清潔審計意見顯著負相關。其中，內(nèi)部控制五大要素中風險評估、信息與溝通、監(jiān)督與非清潔審計意見顯著負相關，而內(nèi)部環(huán)境、控制活動兩大要素與非清潔審計意見不存在顯著相關性。

李煒（2013）則認為內(nèi)部控制質量越好，審計師對客戶簽發(fā)的審計意見越好。并且所簽發(fā)的審計意見判斷不受客戶的政府控制性質和客戶所處外部治理環(huán)境的影響。陳麗蓉、郭道芝（2013）檢驗結果表明：披露內(nèi)部控制自我評價報告的公司，更不容易收到非標準審計意見。

2.2.4 有關內(nèi)部控制有效性與審計意見

楊德明，林斌（2009）等發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制有效性的提升有助于抑制大股東資金占用，但這一現(xiàn)象僅在低審計質量樣本中存在。

陳麗蓉、牛藝琳（ 2010）收集2008年我國上市公司內(nèi)部控制信息數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制信息披露越充分，公司的內(nèi)部治理越健全，公司的內(nèi)部監(jiān)督越到位，越易得到標準審計意見。肖成民，李茸（2011）研究也有同樣的發(fā)現(xiàn)。最新研究，孫麗華（2013）發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制效率對注冊會計師出具審計意見產(chǎn)生重要影響。

3 結論及建議

通過文獻梳理回顧，發(fā)現(xiàn)這方面的研究已較廣泛且深入，取得了豐富的研究成果，但仍然存在不足之處。

第一，目前研究主要集中在內(nèi)部控制缺陷、內(nèi)部控制有效性、內(nèi)部控制信息披露、內(nèi)部控制質量和內(nèi)部控制有效性等更細分的層面，大部分研究也得出了一致結論，即企業(yè)內(nèi)部控制對審計意見存在一定的影響；但是沒有形成比較公認的綜合性觀點，國內(nèi)的研究較少。建議今后的研究多視角、更細致的探討，比如從內(nèi)部控制質量均值、上市地點、審計費用均值以及上市年限等角度研究二者相關性。第二，內(nèi)部控制有效性、內(nèi)部控制質量等指標的度量，還沒有統(tǒng)一、權威的度量方法，這在一定程度上也影響了研究結論可靠性；今后的研究應該對內(nèi)部控制的度量進行權威的分析。第三，目前審計意見類型界定為標準審計意見、非標準審計意見兩種類型，還沒有對審計意見類型進行細分，這可能會對實證模型設計和研究結論的嚴謹性造成影響；建議未來的研究將五種審計意見類型分別進行探討。