我國企業(yè)養(yǎng)老金會計問題與策略

張偉偉

[摘要]本文對我國養(yǎng)老金會計現(xiàn)存部分問題進行了分析，并相對地提出了一些解決措施，希望能對我國養(yǎng)老金會計在今后的發(fā)展有所幫助。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)養(yǎng)老金會計;問題;優(yōu)化策略

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.12.045

1引言

我國社會老齡化越來越嚴重，據(jù)有關(guān)預(yù)測顯示：到2015年我國老年人口將會達到2.04億，2035年達到3.73億，2040年以后將會超過4億。這勢必會加大養(yǎng)老金的社會負擔。我國的養(yǎng)老金制度始于20世紀80年代中期，到目前為止，我國已經(jīng)確立了基本養(yǎng)老保險、補充養(yǎng)老保險和個人儲蓄性養(yǎng)老保險相結(jié)合的多層次的養(yǎng)老金制度模式，然而，改革的推進卻是相當艱難和緩慢的，實踐中暴露出來的問題也頗多，這都有待于理論和實踐的進一步研究和探索。

2我國企業(yè)養(yǎng)老金會計現(xiàn)狀

我國養(yǎng)老保險金制度從1984年開始建立，2006年2月15日，財政部在借鑒國際會計準則的基礎(chǔ)上，將養(yǎng)老金會計按照會計主體的不同分為職工養(yǎng)老金會計和企業(yè)養(yǎng)老金會計，分別在企業(yè)會計準則第9號和第10號中予以規(guī)范?！镀髽I(yè)會計準則第9號——職工薪酬》對職工養(yǎng)老金保險費等各種不同形式報酬的會計處理進行歸納，規(guī)范了職工薪酬的確認、計量和披露。依照該準則，企業(yè)將根據(jù)具體的確定提存計劃，按照固定金額或工資的一定比例提取并支付基本養(yǎng)老保險和企業(yè)養(yǎng)老金，職工在職的會計期間確認為負債，并且根據(jù)受益對象計入資產(chǎn)成本或當期費用，體現(xiàn)了權(quán)責發(fā)生制的原則。《企業(yè)會計準則第10號——企業(yè)養(yǎng)老金基金》將依法制定的企業(yè)養(yǎng)老金計劃所籌集的資金及其投資運營收益形成的企業(yè)補充養(yǎng)老保險基金，單獨作為獨立的會計主體進行會計處理和列報;規(guī)范了企業(yè)養(yǎng)老金基金的資產(chǎn)、負債、收入、費用和凈資產(chǎn)的確認、計量和披露;規(guī)定企業(yè)養(yǎng)老金基金所持有的各類投資需以公允價值計量;規(guī)定企業(yè)養(yǎng)老金基金的報表由資產(chǎn)負債表、凈資產(chǎn)變動表和附注組成等。

3我國企業(yè)養(yǎng)老金會計存在的問題

3.1缺乏系統(tǒng)的理論以供參考

國外對企業(yè)養(yǎng)老金會計的研究已經(jīng)有幾十年的歷史，至今已經(jīng)形成了一套比較完整、科學的養(yǎng)老金會計體系。我國在這方面起步較晚，至今對企業(yè)養(yǎng)老金會計的研究還比較少，尤其是對補充養(yǎng)老保險會計問題的研究更是鳳毛麟角。因此，我國并沒有一套適合國情的企業(yè)養(yǎng)老金會計理論體系來指導(dǎo)會計實踐。這給我國制定高質(zhì)量企業(yè)養(yǎng)老金會計準則帶來了障礙，也不利于我國養(yǎng)老保險制度的改革。

3.2補充養(yǎng)老保險部分的會計處理較模糊

我國現(xiàn)有會計準則中沒有明確規(guī)定補充養(yǎng)老保險的會計處理方法，企業(yè)在實際執(zhí)行時，主要參照基本養(yǎng)老保險的會計處理方法。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)建立補充養(yǎng)老保險基金將更普遍，補充養(yǎng)老保險的形式也將多樣化。制定補充養(yǎng)老保險的相關(guān)會計準則，使企業(yè)在進行補充養(yǎng)老保險的會計處理時有據(jù)可依，是我國會計準則體系建設(shè)中必須面對的問題。會計準則建設(shè)，只有與國際會計接軌，才能減少會計信息使用者對會計信息的曲解或降低不必要的信息轉(zhuǎn)換成本，提高企業(yè)國際競爭力。

3.3養(yǎng)老金資產(chǎn)和養(yǎng)老金負債的確認不全面

目前，我國企業(yè)對養(yǎng)老金資產(chǎn)和負債的確認采用分離觀，也就是說，將企業(yè)和企業(yè)養(yǎng)老金計劃看作相互獨立的個體，企業(yè)只需在計提時確認養(yǎng)老金費用和養(yǎng)老金負債，并定期向養(yǎng)老金受托機構(gòu)提存資金，其義務(wù)就履行完畢，沒有在賬面記錄養(yǎng)老金資產(chǎn)的投資收益與損失，向退休職工發(fā)放養(yǎng)老金時，企業(yè)也無須在賬面作任何記錄。這樣處理，不能反映養(yǎng)老金經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的全過程，企業(yè)未對未來的增值和風險進行計量。

3.4養(yǎng)老金成本的確認未能反映其實質(zhì)

支付養(yǎng)老金是未來的行為，企業(yè)應(yīng)根據(jù)養(yǎng)老金計劃，對未來應(yīng)付給職工的養(yǎng)老金折算為本期現(xiàn)值。但目前我國的當期服務(wù)成本只是根據(jù)當期工資總額的一定比例提取，沒有考慮養(yǎng)老金資產(chǎn)的資金時間價值以及選擇適當?shù)恼郜F(xiàn)率與精算估價方法對養(yǎng)老金成本進行估算，導(dǎo)致每期提存的養(yǎng)老金負債與當期提供的服務(wù)成本不配比，影響到養(yǎng)老金會計信息的相關(guān)性。

4我國企業(yè)養(yǎng)老金會計優(yōu)化策略

4.1加強理論研究，逐步完善相關(guān)會計準則

在養(yǎng)老金制度急需改革的今天，我們迫切地需要完善的理論作為指導(dǎo)。缺乏先進理論的指導(dǎo)，實踐將會異常的艱辛，因此，應(yīng)先從理論突破，在研究和借鑒國外先進經(jīng)驗的同時，應(yīng)該再結(jié)合我國具體國情提出切實可行的改革措施。我國制定會計準則的機構(gòu)應(yīng)密切關(guān)注理論界的發(fā)展動態(tài)，在理論的摸索探討中，將一些優(yōu)秀的理論成果及時寫入會計準則，以規(guī)范我國企業(yè)養(yǎng)老金會計。

4.2利用稅收優(yōu)惠政策推動企業(yè)補充養(yǎng)老金的發(fā)展

首先，要抓好試點地區(qū)的企業(yè)養(yǎng)老金稅收優(yōu)惠政策的落實工作，進一步擴大試點范圍，將試點區(qū)域擴大到中小城市。其次，借鑒國外稅收優(yōu)惠政策，在各地開始實施企業(yè)養(yǎng)老金計劃之前，國家應(yīng)該明確企業(yè)養(yǎng)老金計劃可以享受稅收優(yōu)惠政策。如：可以允許企業(yè)繳費在工資總額一定比例以內(nèi)的部分，從成本中列支;允許個人延遲繳納個人所得稅，至退休時可免去個人所得稅，退休前若提前支取這部分養(yǎng)老金則必須補交所得稅并處罰金等，還應(yīng)考慮對投資收益給予稅收優(yōu)惠以及免征個人所得稅。

4.3實行混合養(yǎng)老金計劃，合理確認養(yǎng)老金資產(chǎn)與負債

我國目前的養(yǎng)老金計劃還有較大發(fā)展空間，應(yīng)進行大力發(fā)展。首先，在實行設(shè)定提存計劃的企業(yè)，由于與養(yǎng)老金資產(chǎn)相關(guān)的風險由職工個人承擔，會計核算應(yīng)采用分離觀，只反映計提養(yǎng)老金和向受托機構(gòu)繳存養(yǎng)老金的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項，同時確認養(yǎng)老金成本和形成的養(yǎng)老金負債，不反映養(yǎng)老金資產(chǎn)的增值與風險，在報告期末將多提或少提的養(yǎng)老金以資產(chǎn)或負債的項目反映在會計報表中。其次，在實行設(shè)定受益計劃的企業(yè)，由于與養(yǎng)老金資產(chǎn)相關(guān)的風險由企業(yè)承擔，養(yǎng)老金會計核算采用整體觀，將企業(yè)與養(yǎng)老金計劃看作一個整體，在會計上反映養(yǎng)老金運動的全過程。在養(yǎng)老金籌集階段，反映計提和繳存養(yǎng)老金經(jīng)濟業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，在確認生產(chǎn)費用的同時確認養(yǎng)老金負債;在養(yǎng)老金運營階段，確認養(yǎng)老金資產(chǎn)經(jīng)過運營而產(chǎn)生的投資情況，以及養(yǎng)老金資產(chǎn)增減變動情況;在養(yǎng)老金支付階段，確認支付養(yǎng)老金而減少的養(yǎng)老金資產(chǎn)和養(yǎng)老金負債，全面反映養(yǎng)老金各會計要素的增減變動情況。

4.4合理界定養(yǎng)老金成本，完善養(yǎng)老金成本核算模式

確定提存計劃是當前我國企業(yè)養(yǎng)老金會計制度的主選方式，但本身有許多不足。隨著我國養(yǎng)老保險制度改革的深入，未來的企業(yè)養(yǎng)老金的實施應(yīng)逐漸過渡為確定收益計劃模式。確定收益計劃模式下需要考慮貨幣的時間價值，將企業(yè)未來的給付義務(wù)折算成當期的現(xiàn)值，并且要對雇員的死亡率、離職率、投資收益率、通貨膨脹率及企業(yè)養(yǎng)老金運作中的因素作出預(yù)測，從而使企業(yè)每年提存的養(yǎng)老金數(shù)額與職工當期提供的服務(wù)相對應(yīng)。這樣才能合理界定養(yǎng)老金成本，完善養(yǎng)老金成本核算模式。

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