淺議變動成本法與完全成本法的比較及結合應用

趙志強

[摘要]隨著經濟社會的快速發展以及市場競爭的日趨激化，變動成本法替代完全成本法成為如今企業廣泛運用的成本核算方法。然而，單一運用變動成本法存在弊端。從某種意義上說，兩種成本核算方法各有優劣，需要結合應用。本文主要分析企業根據需要將變動成本法與完全成本法結合實際應用，取長補短、互相補充，更好地為企業的經營管理提供服務。

[關鍵詞]變動成本法；完全成本法；應用

企業的成本核算方法包括變動成本法與完全成本法，這兩種不同的核算方法計算出的產品成本、存貨成本、各期損益均不相同，為企業經營管理者提供的信息也不一致。為使企業在選用成本核算方法時做出更好的選擇，更應該對完全成本法和變動成本法的區別、優缺點及應用等方面進行研究分析。

1變動成本法與完全成本法的理論概念

變動成本法，是指在計算產品成本的時候，以成本性態分析為前提，只將變動的生產成本作為產品成本，而將固定的生產成本和非生產成本作為期間成本，并按貢獻式損益法計算損益的一種成本計算方法。它又被稱為直接成本法或邊際成本法。在該方法下，產品成本包括直接材料、直接人工和變動制造費用，期間成本除了包括銷售費用和管理費用外，還包括固定制造費用。損益的計算程序是從營業收入中扣除變動成本計算出邊際貢獻，在扣除期間成本計算出息稅前利潤。完全成本法，是指在計算產品成本時，以成本按經濟職能及經濟用途分類為前提，將全部的生產成本作為產品成本，而將非生產成本作為期間成本，并按貢獻式損益法計算損益的一種成本計算方法。它又被稱為制造成本法或全部成本法。在該方法下，產品成本包括直接材料、直接人工、制造費用（變動性和固定性），期間成本包括銷售費用和管理費用。損益的計算程序是從營業收入中扣除銷貨成本計算出營業毛利，再扣除期間成本計算出息稅前利潤。所以兩種成本法最主要的區別是劃分成本的依據不同，導致成本的構成項目不同，從而計算出來的息稅前利潤不同。

2變動成本法與完全成本法比較

2.1理論依據不同

變動成本法的理論依據：固定制造費用作為企業的期間成本來處理，在其發生的當期，全部計入當期損益，而不作為產品的成本隨銷售遞延到后期。完全成本法理論依據：固定制造費用作為產品成本的一部分，發生在生產領域，與生產產品直接相關的直接人工、直接材料、燃料及動力、變動性制造費用沒有區別，隨著產品的銷售影響銷售當期的利潤。

2.2成本構成不同

在變動成本法下，固定性制造費用同銷售費用、管理費用一樣，作為期間成本直接計入當期損益，產品成本中只包括直接人工、直接材料、燃料及動力和變動性制造費用。所以，采用變動成本法，不論是產品生產成本、銷售成本還是庫存成本，只包括變動成本部分，不包括固定性制造費用。在完全成本法下，固定性制造費用作為產品成本的一部分，產品成本包括直接人工、直接材料、燃料及動力、固定性制造費用和變動性制造費用。所以，采用完全成本法，不論是產品生產成本、銷售成本還是庫存成本，都包括固定性制造費用。變動成本法下產品的生產成本小于完全成本法下的生產成本。

2.3損益的計算方式及分期損益不同

（1）損益的計算方式不同。具體如下：變動成本法下，先確定邊際貢獻，然后確定當期營業利潤，具體計算公式如下：

邊際貢獻=營業收入-本期實現銷售產品的變動成本

營業利潤=邊際貢獻-當期固定成本

完全成本法下，按照傳統的模式確定營業利潤，具體計算公式如下：

營業毛利=營業收入-營業成本

營業利潤=營業毛利-期間費用

（2）分期損益有差異。兩種成本計算方法中，對于固定性制造費用的不同處理，導致分期損益也有可能不同。變動成本法將固定性制造費用作為期間成本，直接計入當期損益，而完全成本法將其計入產品成本中，隨著產品的銷售轉入銷售當期損益。在產品生產、銷售一致的情況下，兩種成本計算方法確定的分期損益是相同的。即當本期生產量等于銷售量時，固定性制造費用不管是計入期間費用，還是計入產品成本中，都直接影響當期損益，由此計算出的營業利潤是相同的。在產品生產、銷售不一致的情況下，兩種成本計算方法所確定的分期損益就可能不同。在完全成本法下，產品成本中的固定性制造費用一部分隨銷售計入當期損益，一部分隨存貨的結轉轉入下一會計期，而在變動成本法下，固定性制造費用全部計入當期損益。所以，在銷售收入一定的情況下，若當期生產量大于銷售量，則按完全成本法確定的營業利潤大于按變動成本法確定的營業利潤；反之，若當期產量小于銷售量，則按完全成本法確定的營業利潤小于按變動成本法確定的營業利潤。

3完全成本法與變動成本法結合應用的必要性和可行性

從某種意義上說，完全成本計算法和變動成本計算法的優缺點正好是互補的。如完全成本法適用于編制對外財務報表，而變動成本計算法卻不適合；前者無法提供企業經營管理需要的各種有用信息，不利于企業的短期決策；而后者正好可以滿足這些要求。

兩種方法都是為了對企業生產耗費水平進行考核和評價，核算內容除固定性制造費用外，其余項目都相同；兩種方法具有明顯的互補性，且都是企業經營管理不可缺少的。基于既能享受到變動成本法計算的好處，又能滿足當前對會計核算的統一要求的考慮，企業應以一種核算方法為基礎，同時提供另一種方法下相關的成本資料，這樣既兼顧成本效益原則，又不會使企業增加額外運行成本或增加會計人員的工作負擔。為了使企業的成本核算既能滿足內部管理需要，又兼顧對外報告的要求，而且變動成本法與完全成本法計算的稅前凈利是可以相互轉化的，所以在成本核算實踐中往往將兩種方法結合起來運用即實行“結合制”。

它一方面要通過靈活多樣的方法和手段，為企業內部的經營管理提供決策、規劃、控制等諸多方面的有用信息；另一方面又要通過定期提供財務報表，為企業外部的投資人、債權人和其他有關機構服務。這內外兩方面的職能正好可以由兩種計算方法分別擔任。所以，二者不是互相排斥，也不可能相互取代，而應互相結合，互相補充。既不能用一種成本計算法取代另一種成本計算法，也不必要搞兩種并行不悖的成本計算體系，而只需搞以一種計算法為基礎的統一計算體系。那么，這種統一計算體系應以何種計算法為基礎呢？這就需要從何者的工作量大和對管理的重要性來決定。既然企業內部的工作量是大量的、經常的，并且滿足內部經營管理的需要又占據首位；而對外編制財務報表，通常一年只有一次，這就理所當然地應以變動成本法為基礎，同時對它作適當的調整和變通，以滿足對外編制財務報表的需要。這樣做還可以簡化核算的手續和工作量。完全成本法與變動成本法兩種方法具有明顯的互補性，雖然兩種方法各自有其適用性和局限性，但是從某種意義上說，優缺點正好又是互補的，二者不是互相排斥，也不可能互相取代，而應該結合使用，采用結合制即將完全成本法與變動成本法結合應用是較好的選擇。

4變動成本法與完全成本法在企業中的應用

4.1變動成本法在企業中的應用

變動成本法。在企業實際應用中運用變動成本法計算產品成本，把固定性制造費用直接作為期間成本處理，減少了費用分攤的主觀性，簡化了工作。同時，使用變動成本法核算，可以更加清楚地區分成本的升降是由產量變動引起的還是由其他方面引起的，一方面為企業的分析提供科學、合理的依據，另一方面為企業成本控制提供正確的方法。當然，變動成本法也存在一定的局限性。按變動成本法計算的產品成本目前不符合稅法的有關要求，同時對于變動成本的劃分帶有一定的主觀性。從較長時間來看，固定成本會隨著技術的進步和勞動生產率的提高而發生變動，所以變動成本法不利于企業進行長期決策和產品定價決策。

4.2完全成本法在企業中的應用

完全成本法符合會計準則的要求，按其計算的產品成本可直接對外編制財務報表。企業在實際應用中運用完全成本法計算產品成本，由于將固定性制造費用計入產品成本中，所以在一定范圍內產量越大，單位產品分攤的固定費用就越小，產品單位成本就越低，有刺激生產的作用，可激勵企業提高產品產量。但是，在完全成本法下，變動成本和固定成本都計入了產品成本中，不利于企業進行預測和編制彈性預算等內部管理，同時也不便于成本控制。

4.3變動成本法與完全成本法在企業中的結合應用

變動成本法與完全成本法各有其適用性和局限性，從某種意義上說，兩者的優缺點正好又是相互轉化的。若兩種方法同時使用，可結合兩種方法的優點，將變動成本法產生的財務信息作為內部管理層提供信息的依據，用完全成本法產生的財務信息作為對外提供信息的依據，各取所需。但在實際應用中，財務人員若按兩種方法核算兩次，增加工作量和財務成本，不太實用。綜合考慮，企業可根據實際管理的需要，將其有側重點地結合起來應用，為企業提供各方面有用的信息。

參考文獻：

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