新概念框架討論稿下有關重分類計入損益的認識

安晉

[摘 要]2013年1月，IASB國際會計準則理事會發布了有關“回顧財務報告概念框架”的意見稿。這份意見稿著力于闡述發展和修改國際財務報告準則中有關準備和提交財務報表列報的概念。在該意見稿的第八部分，IASB表明不會明確討論如何表現損益和其他綜合收益財務業績報告，但財務業績報告（包括OCI運用和再循環）是一個重要的話題。本文將重點闡述有關重分類計入損益的問題。

[關鍵詞]再循環；其他綜合收益（OCI）；重分類；損益

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.01.091

IASB在“回顧財務報告概念框架”中指出，雖然概念框架幫助發展并修復了國際財務報告準則，但是仍然有一些重要領域沒有被涉及，比如在計量、陳述、披露或者定義報告主體上指引非常有限。指引在某些領域仍然不清晰，比如資產和負債定義有待提高。另外，概念框架被指出已經過時并且不能如實反映IASB現在的思想。國際會計準則理事會試圖尋找一個原則來為收益進行分類，但尚未成功。另外一個相關的問題是，一旦利得和損失計入綜合收益之后，是否還可以再次分類到利潤表中。在這個問題，但凡美國影響的準則都有重分類規則，而受英國影響的準則就沒有。一方面，人們仍然對OCI的信息預測價值和質量表示懷疑；另一方面，人們開始放眼去研究那些OCI項目可以進入再循環，如果進行再循環，又是在何時呢？針對這些問題，本文將從信息質量、各國全面收益列報方式、損益項目和OCI劃分標準、各國重分類不同劃分標準等方面進行重點闡述。

1 什么是重分類

IAS1在討論稿中將全面綜合收益拆分為兩部分，分別為利潤或者損失（損益）和其他綜合收益。大部分收入和費用項目包含在利潤或損失（損益）當中，其中，初始識別和由于其他交易和事項（資產消耗、債務履行的滿意程度和減值損失）引起的項目。也就是說，損益包括了所有以歷史成本計量和大部分已經實現的利得和損失。其他綜合收益則包含了大部分從重新計量中引起的未實現的利得和損失。當其他綜合收益（OCI）中的一些的利得和損失在某時實現時，它們將按照特定標準被重分類到損益，這樣的重分類有時也被認為是再循環。

即再循環是報告在其他綜合收益中的財務業績項目最終必須報告在損益中。假設，某會計主體某可供出售金融資產在期間內公允價值增加$10000元，則該資產持有利得$10000就得報告在收益表之外，通常我國對此會計處理方法是將其計入所有者權益的資本公積—其他資本公積之中，作為其他綜合收益的一部分，等到該金融資產被處置時，已實現的資產持有利得將報告在損益中。以實現為標志進入再循環。為了避免重復計算，就必須在財務報表中作抵消調整，即重分類調整。

葛家澍和杜興強認為：重分類的調整在實現時包括在凈收益中的某些利得或損失，可能在實現之前就已經確認為其他全面收益。[ZW（]摘自葛家澍.會計理論[M].上海：復旦大學出版社，2005.[ZW）]為了使該利得或損失在在全面收益中不要重復計算，重分類調整必須在凈收益和其他全面收益這兩者之間進行，即從其他全面收益中沖銷已經實現的利得和損失。

2 支持和反對重分類的原因

一方面，IASB在準備意見中指出概念框架應該要求保留利潤或損失，即損益應該作為總計或者小計。另一方面，概念框架中一些收入和費用項目應該再循環。

2.1 贊成再循環的理由

（1）由于所有的收入和費用項目將在某一時點重新計入損益，再循環保證了損益作為會計主體經濟資源回報信息主要來源的完整性。

（2）再循環可以提供報表使用者有關交易或者事項在實現或者處理那一時期的相關信息。

（3）某些情況下，不論IFRS允許或者要求收入或者費用的形似項目被計入到損益或者OCI，再循環都可以提高損益的可比性。舉例說明，再循環要求企業損益選出重新評估的財產和另一企業損益沒有選出重新評估的財產進行比較，最終在同一時期，兩家企業的任何利得和損失將會和損益中財產達成共識。

筆者認為以實現作為區分損益表和全面已確認利得和損失表更符合一般會計慣例，同時，尚未實現的利得的價值變動帶有不確定性，因此，在項目不確定的情況下計入OCI，在后續期間變得確定了再循環到反映經營活動業績的損益表中，從而修正原來確認的利得或損失的估計金額。如此一來，以“實現”為標志的確認方法可以提高財務報表的信息質量，即可靠性得到一定的保證。

2.2 反對再循環的理由

（1）再循環提供的信息有用性值得懷疑，通常這些信息很可能是沒用或者極少有用的。

（2）再循環會讓財務報告變得更加復雜，損益和OCI財務報表提供的信息可理解性降低。比如，再循環可能模糊收入和費用相關時期。

（3）再循環很可能會被重復計量到損益和OCI財務報表中。

（4）重分類調整使得再循環很可能不符合收入或者費用的定義，尤其是當再循環項目的變化不是由會計主體的資產和負債項目引起的。

（5）損益極易受到再循環的影響，從而加大管理當局的盈余管理行為，尤其是以“實現”作為再循環到損益表的標志。

筆者認為實現不一定就是確認收益的最佳標準，隨著信息衍生金融工具的出現，以實現為原則很可能將很多有用信息排除在財務報表之外。然而不以實現為標志來進行再循環，那么以什么為判斷標準讓人難以處理。若IASB對再循環沒有明確的規定，那么各國的企業間的會計可比性將受到極大影響。因此，筆者贊同IASB目前對再循環的規定。

3 再循環是高信息質量的要求

有關是否重分類到損益的問題，筆者認為首先是OCI能否提供和損益表同等核心、高質量的會計信息的認識，即人們對于高質量信息的不同要求以及各國會計傳統的差異影響了項目是否有重分類并且將何種項目以及這些項目將在何時計入損益。

最佳的會計信息量是能夠使效益減去成本的盈余達到最大可能值的信息量。會計信息中的可理解性非常重要，而在信息有用特性中，相關性和可靠性是最重要的兩個指標。信息只有在滿足這兩種特性的基礎上才會被提供，進一步提高信息質量，需要在兩者之間進行抉擇。此時，選擇犧牲可靠性來獲得相關性或者選擇犧牲相關性來獲得可靠性成為提高信息質量爭論和核心問題。

首先，可靠性包括完整性，即充分披露，可靠性的全部內容應該包括可核實、如實反映、公允和充分披露。[ZW（]摘自葛家澍.會計理論[M].上海：復旦大學出版社，2005.[ZW）]可核實應該是人們使用認同的方法對數據進行獨立稽核。如實反映代表會計信息必須實事求是，是真實的。美國證券管理者理事會（CoSRA）認為向那些提供資本的人們充分而公允的披露是保護投資者的保證。利維特認為要依據會計準則，表現真實。

其次，相關性一般包含預測價值、反饋價值和及時性這三個方面的質量特征。預測價值反映了如果有助于評估未來現金流量，那么它就是有用的；而反饋價值是指使用者從預測領域獲得有關實際結果的信息來權衡有效性；及時性強調及時獲得信息的有用性。美國證券交易委員會Wallman把會計相關性等同于有用性，把這一信息特征認為是至高無上的信息特征。FASB第2號概念公告中表明：“不相關的信息為取得它而耗費的精力等于白費?！备鸺忆投排d強認為：“會計信息應當有相關性，但相關性要由可靠性來落實。相關的信息若不可靠，等于不相關……強調相關性不能犧牲可靠性，不可靠的信息只能誤導使用者，很難說它有什么決策有用性?！雹?/p>

筆者認為IASB國際會計準則的制定傾向于國際會計的協同，即，國際會計準則應該是有利于發達國家以及發展中國家進行會計協同和交流的，它應該是可以提高國際會計的可比性作為制定國際會計準則的目標之一。我國是發展中國家，結合這樣的會計準則制定背景：第一，市場化程度存在不一致。目前這個階段，公允價值計量的市場環境并不完善，且資本市場不具有良好的有效性和公允性。一方面，市場暴跌暴漲現象嚴重，短期交易盛行；另一方面，信息披露違規等問題嚴重。第二，宏觀經濟政策差異。我國國有企業占主體地位，國有企業股東控制機制行政化，外部和內部治理機制不完善。第三，經濟管理水平差異。我國經濟管理和決策中，一般以單利作為信貸和投資的計算標準，并且不考慮貨幣時間價值。管理技術落后。雖然某些發達國家的金融和會計體系已經相當先進，未來公允價值混合計量法也將廣泛應用，然而，從國際整體會計發展水平來看，可靠性、相關性和可比性缺一不可，而可靠性是整個會計質量的核心。因此，以可靠性為主，輔助以相關性以及可比性來重點研究重分類是否計入損益并且哪些重分類項目應當計入損益以及何時計入損益。

4 再循環和各國對OCI的重視程度有關

對于其他綜合收益（OCI）在財務業績報告中的地位的認識影響再循環規則的制定。換句話說，決策有用觀認為提供全面的信息有助于投資者和報表使用者進行決策，但其他綜合收益信息的重要性和影響力成為財務報告列報形式的重要影響因素。各國和IASC對再循環的不同處理意味著對損益（profit or loss）和其他綜合收益（OCI）的重視程度不同。比如，美國要求收益進行再循環，說明FASB更重視損益的信息含量，而英國ASB不要求進行循環則代表了損益和OCI具有同等的信息含量。

對于尚未實現的利得應該在哪里報告，IASB，ASB，FRSB以及FASB的看法各不相同。ASB認為，企業應該在第二張業績報告——全部已確認利得和損失表中報告尚未實現的利得；FRSB要求企業在權益變動表中報告尚未實現的利得；FASB和IASB允許企業在利得損失表和權益變動表中進行選擇。IASB要求企業不用一表法。

筆者認為對于利得在不同報表中進行列報代表各國對損益和其他綜合收益兩者重視程度各不相同。一表法代表損益和其他綜合收益在投資決策中具有同等重要的地位。而兩表法代表損益表作為第一業績報告，其他綜合收益（OCI）作為第二業績報告。因此，OCI在兩表法中地位處于其次。另外，利得在權益變動表中列報表明所有者權益變動方面的信息屬于非業績信息，在投資決策中的作用不能與損益信息相提并論。因此，從國際主流會計趨勢來看，雖然人們逐漸討論以實現為確認標準是否為最佳方案和研究并發展全面綜合收益報告，但更多國家認為其他綜合收益報告的信息地位不能和損益表（第一業績報告）相提并論。尤其是美國對于全面收益列報方式的處理，即接受一表法、兩表法，也接受權益變動表，一方面體現FASB對于可靠性會計信息質量的要求高，另一方面列報方式過多選擇也給企業業績可比性帶來難度。

英國ASB[]以貿易收益和資本收益為基礎區分損益項目和其他全面收益項目，其中：

1.貿易收益，即損益表項目，指資本收益以外的收益，包括利息、終止經營和并購中產生的利潤和損失，可供銷售證券的價格變動以及對某些收入和費用按照現值所作的調整等；

2.資本收益，即其他全面收益項目，指財產（含固定資產、無形資產等長期資產和長期負債）在經營中的價格變化，包括已實現和尚未實現的持產利得和損失

美國FASB[]以已實現和未實現作為區分損益項目和其他全面還搜易項目的標準，其中：

1.已實現項目，即損益表項目，指根據實現原則確認的全部盈利，包括長期資產和長期負債的已實現利得和損失；

2. 未實現項目，即其他全面收益項目，指盈利以外項目發生的尚未實現的利得和損失，例如可供銷售證券的價格變化、對某些收入和費用按照現值所作的調整等[BG）F][HT]

筆者認為表2進一步佐證，美國和英國認為其他綜合收益報表是第一業績報告的輔助報表。兩國都試圖將預測能力強的收益信息在損益表中披露，而預測能力差的收益信息作為其他綜合收益在第二報表或者所有者權益報表中披露。筆者認為以美國為例，實現不一定就是確認收益的最佳標準，隨著信息衍生金融工具的出現，以實現為原則很可能將很多有用信息排除在財務報表之外。以英國為例，資本收益和貿易收益為確認收益標準符合英國本國會計習慣。由于兩國的貿易項目和會計傳統有差異，所以兩國的做法各有合理的地方。

5 各國（包括我國）關于再循環方面的差異

1.有些項目需要進行再循環及重分類調整，例如外幣報表折算調整、可供出售的投資和現金流量套期，這與美國全面收益模式保持一致

2.有些不需要進行再循環和重分類調整，例如財產、廠場、設備、無形資產和長期投資等長期資產的重估價盈余，這與英國全面收益模式保持了一致[BG）F][HT]

英國的“全部已確認的利得和損失表中”列出的一部分財務業績項目，以及新西蘭“權益變動表”中本期全部確認的收入和費用中的項目只報告一次，以后不再作為收益標的一部分進行再循環。

美國SFAS115“在特定的債務和權益證券商投資的會計處理”，可銷售證券是按公允價值進行計量的，公允價值變動產生的為實現利得或損失在所有者權益部分單獨確認（按照SFAS130，這些項目應當包括在其他全面收益中），直到出售或者轉入交易中證券，方可進行當期的收益表確認。

IASC混合了兩國的特征，對于部分其他綜合收益項目要求作再循環處理，而另一部分則不要求再循環。

葛家澍和杜興強在《會計理論》中表明：我們不贊成將有可靠證據加以證明的已經產生的收益推遲到實現之時再確認，也不贊成將已實現收益當作唯一的業績計量指標，因為它并不反映當期交易、事項和情況的結果。我們贊成英國ASB的業績報告模式，全面收益表及其組成應當反映在當期產生的收益，而不是只在當期實現的收益。即葛家澍和杜興強等人為所有利得和損失只應在全面收益中確認一次，有關于重分類的調整程序就不要了，使用者也不要花時間精力去分析哪些項目需要進行重分類和再循環，同時，可讓全面收益表變得更加簡化。

表4舉例，IASC混合了兩國的特征，對于部分其他綜合收益項目要求作再循環處理，而另一部分則不要求再循環。比如，長期股權投資根據公允價值進行重估價，由于重估價所產生的賬面凈值的增加直接計入所有者權益。在銷售轉讓投資時，投資的賬面價值和凈銷售收入的差額在損益表中確認為當期損益。若投資以前進行過重估價，賬面價值的增加已經被計入所有者權益，那么，這部分金額或者轉入收益或者轉入留存收益。

CAS30應當是我國對OCI 項目列報最早的研究涉獵，“利得”與“損失”的概念就是在該準則中出現的。后來，《企業會計準則解釋第3號》中要求在利潤表中增加OCI和綜合收益總額（TCI）項目，且在附注中詳細披露OCI各項目和所得稅的影響。在該意見征求稿中，進一步定義了利潤表中增加了OCI 和TCI 項目。

我國會計準則與國際財務報告準則對于基本概念的規定是一致的，都將其他綜合收益規定為“不能確認為損益的收益和費用”（我國將其定義為“利得和損失”），將排除權益性交易的凈資產變動分為“凈損益”和“其他綜合收益”兩部分。但兩者規定的其他綜合收益的內容范圍并不完全一致。若按照重分類標準進行分類，我國現有的其他綜合收益項目均可重分類至損益，具體反映在如下項目：①可供出售金融資產項目；②權益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額；③現金流量套期項目；④外幣財務報表折算差額。

舉例說明，《企業會計準則》屬于其他綜合收益而需要重分類的項目有：①企業將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產時，重分類日公允價值與賬面余額的差額計入“其他資本公積”的部分。②企業把可供出售金融資產重分類為采用成本或攤余本計量的金融資產的，對于已經計入資本公積的相關金額進行攤銷或于處置時轉出導致的其他資本公積的減少。

6 結 論

筆者認為，首先，從會計傳統來看，人們更習慣把損益表作為第一財務業績報告，即首要報表來使用。雖然Charles E.Jordan經過調查發現63%CFO都會選擇股東權益（stockholders equity（SCSE））列報形式，這種把未實現利得和損失直接繞過損益表放入所有者權益的做法不但會讓所有者權益表變成“垃圾桶”，同時也使得很多有用的信息不能計入損益表從而影響投資者的決策。但人們仍然更關注損益表，而全部利得和損失表以及所有者權益表的地位不能與前者相提并論。另外，第二業績報告和所有者權益表所提供的信息核心程度、可靠程度和質量不能達到損益表程度。最后，雖然已實現收益不能當作唯一的業績計量指標，但從國際會計目前發展情況，部分的選擇重分類可能是最好的選擇。至于未來會計是否需要再循環則待以后有更好方法時進行修訂和改良。

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