審計收費與審計質量相關性研究綜述

廖蔚

[摘 要]盡管我國政府監管部門不斷加強對獨立審計行業的監督，但經獨立審計之后的上市公司財務信息的公信力仍然不夠。在以降低審計收費獲取客戶的大環境下，審計質量是否得到保證，這將是本文所要研究的重要問題。本文試圖以上市公司審計收費與審計質量之間關系為研究對象，梳理和歸納國內外研究進展。

[關鍵詞]審計收費；審計質量；研究綜述

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.01.097

1 引 言

審計收費是獨立審計機制在運行中的重要環節，是彌補審計成本的重要途徑，是會計師事務所收入的主要來源，也是審計人員報酬的基礎。理論上審計收費應當反映審計質量，但是由于審計市場、審計聘任機制等因素，審計收費與審計質量的關系變得復雜起來。換言之，審計收費與審計質量的關系，能夠反映審計市場及市場中出現的問題。

2 國外關于審計收費與審計質量的研究

2.1 關于審計收費的研究

Simunic（1980）基本上可以是最早用實證分析方法研究審計收費的，他認為審計的好處是減小被審計單位和審計師對報表使用者的法律責任，審計收費是被審計單位購買審計服務這一特殊商品所愿意花費的代價。另外，審計收費必須能彌補審計師所投入的審計成本并能獲取所要求的利潤。[1]

Firth（1985）的研究表明，審計成本主要由審計固有成本、正常利潤和預期損失組成。會計師事務所希望通過審計來獲取最大的收益，而被審計單位則期望以最小化的審計成本來獲取最合理的審計結果，合理的審計定價是會計師事務所和被審計單位之間進行博弈后優化的結果。[2]

2.2 關于審計質量的研究

2.2.1 審計質量的定義

Deangelo（1981）將審計質量定義為注冊會計師發現客戶違約行為和披露該違約行為的聯合概率，其中注冊會計師發現違約行為的概率取決于其專業勝任能力和在審計過程中實際投入的人力物力，而注冊會計師報告違約行為的概率取決于其獨立性。[3]

Titman和Trueman（l986）認為審計是產品，審計質量應當以財務報告或審計報告的結果來衡量，以信息準確度衡量審計質量，主要體現在工作的效果之上，公司財務報告越準確地反映公司真實財務狀況和經營成果審計質量就越高。[4]

simmunic和stein（1987）認為以財務報告可信度來衡量質量，審計質量是財務報告中沒有重大錯報漏報的保證水平，應包括更為可靠和更少人為錯報與漏報。[5]

美國注冊會計師協會（AICPA）參考了 Deangelo 對審計質量的定義，將審計質量的定義為“注冊會計師對存在重大錯報的財務報告未發表非標審計意見的風險”（1994，SAS No.47）。

2.2.2 審計質量的衡量

由于審計質量在研究中既難以直接觀察，又難以直接量化，因此，學者們從審計質量的定義出發，設計了許多審計質量的替代變量。

例如：會計師事務所的規模（DeAnglo，1981）；會計師事務所涉案數量（Palmrose，1988）；會計師事務所品牌聲譽（Defond，1992）審計意見（Defond，1999；）；會計信息質量，如可操控性應計利潤等（Carreyl，2006）。

目前研究使用比較多的是盈余質量，經審計的盈余質量可作為審計質量的替代，經審計的盈余質量越高（即盈余被管理和操縱的程度越小），則審計質量越高；反之，經審計的盈余質量越低（即盈余被管理和操縱的程度越大），則審計質量越低。

2.3 關于審計收費與審計質量相關性的研究

國外學者關于審計收費與審計質量相關性的研究主要集中在低價攬客問題上。“低價攬客行為”主要是事務所為了在競爭中脫穎而出，獲得長期客戶，而采取異常審計價格中最具代表性的方式。

Copley（1994）等的實證研究顯示，審計費用與審計產品的質量呈正相關，即會計公司和注冊會計師提供的審計產品的質量越好，審計收費就越高。但過高的審計費用也可能使委托人選擇較小規模的會計公司，由此可降低審計質量。

Pittman.J.and Fortin.S.Becker（2004）等學者的研究認為，審計收費高可能會提高會計師事務所審計人員的工作積極性，從而提高審計質量。但由于被審計單位支付審計費用給會計師事務所，這就導致會計師事務所在經濟上依賴于被審計單位，一定程度上會導致會計師事務所的審計人員無法維持其獨立性，最終降低會計師事務所的審計質量。[6]

3 國內關于審計收費與審計質量的研究

3.1 關于審計收費的研究

耿建新、楊鴻（2000）認為，審計人員為被審計單位提供審計服務，從而收取的審計費用。其中，收取的審計費用是用來彌補的成本，并獲取一定利潤。因此，審計收費是會計師事務所和被審計單位博弈的結果。[7]

2001 年 12 月 24 日，中國證監會頒布了《公開發行證券公司信息披露規范問答第 6 號——支付會計師事務所報酬及其披露》，要求從 2002 年起，上市公司必須在年報中披露支付給會計師事務所報酬的情況。

王漢卿、吳布（2003）從審計收費的角度研究審計收費對審計獨立性的影響。通過對審計程序分析，提出由董事會和事務所協商確定審計收費更為合理；認為審計收費的先出報告后付款的付款形式對審計獨立性將產生不利影響。[8]

余玉苗、劉穎斐等（2003）借鑒Simunic（1980）的模型，對審計市場的均衡狀態進行理論分析。在分析我國審計市場的供給和需求的基礎上，構建了供需雙方的審計收費模型，確認了影響審計收費的部分微觀和宏觀因素，著重分析了注冊會計師法律責任對審計收費水平的影響。[9]

王善平、李斌（2004）在審計收費模型中加入了審計意見類型和審計任期與審計意見類型的交互效應這兩個變量，結果表明：上市公司資產規模、子公司的個數、事務所規模與審計收費呈正相關關系。[10]

3.2 關于審計質量的研究

3.2.1 審計質量的定義

張龍平（1994）認為，審計質量表現為審計人員的質量和審計過程的質量，最后體現為審計報告的質量，其目標在于通過審計工作增加會計報表的可信性。

徐政旦、謝榮等（2002）認為，審計質量是審計工作的優劣程度，也就是審計結果是否達到審計目標，這一觀點與張龍平一致。陳曉媛（2009）將審計質量界定為是審計師在充分收集證據后，對財務報告發表審計意見的可能性。包含有：審計質量除了是為審計結果的質量，還含審計過程的質量；能夠將該識別結果真實可靠地反映在審計報告中；審計師的執業謹慎態度也對審計質量產生影響。[11]

3.2.2 審計質量的衡量

由于我國審計市場產生時間較晚，所以大部分學者都是在借鑒國外學者研究的基礎上，結合我國國情進行研究的。

房巧玲和唐書虎（2007）從理論的角度闡明了審計收費與審計質量的關聯性，認為審計收費和審計質量的關系很大程度上取決于審計市場中需求傳遞機制和質量顯示機制的有效性水平，根據需求傳遞機制和質量顯示機制有效性水平的不同組合，審計收費與審計質量之間的相關性也會呈現出不同的特征。

處于經濟轉型期的我國資本市場，盈余管理是非常普遍的現象，甚至存在不少損害公司價值的真實盈余管理。然而審計存在的意義就在于通過注冊會計師的審計抑制管理層操縱盈余、粉飾報表，以達到增加財務報表可信度的目的。而目前常用的操控性應計利潤正符合研究的需要。操控性應計利潤反映了注冊會計師在已審財務報告中所容忍的盈余管理程度，并且已有大量實證研究結果證實操控性應計利潤的大小與審計質量間存在顯著的負相關關系（陳關亭等，2004；蔡春等，2005）。

3.3 關于審計收費和審計質量相關性的研究

夏冬林和林震昃（2003）的研究認為，當前我國的審計市場競爭激烈，事務所為搶拉客戶競相壓價，這種“低價競爭”導致的直接后果，就是事務所依賴于客戶，在執行審計過程中處于被動地位。過度競爭會損害事務所的獨立性，進而影響到審計質量。[12]

張立民（2005）認為，審計收費過低將會壓縮會計師事務所的審計時間，減少必要的審計程序，影響審計質量。即，高額的審計收費有助于提高會計師事務所審計質量。[13]

劉桂春、彭海雄（2006）認為，目前我國對高質量的審計服務的需求不足，很多上市公司以審計費用的高低或能否出具滿意的報告作為依據來選擇會計師事務所。在這種情況下，許多會計師事務所為了生存下去，只能降低審計收費，從而進一步壓縮了審計成本，致使會計師事務所無法保證審計質量。[14]

王振林（2008）認為目前審計市場上確實存在低價攬客現象，并以 1997—1999 年我國上市公司數據為樣本，發現審計收費與審計質量呈正相關關系，即審計收費越低，審計質量越差。[15]

趙國宇、王善平（2008）以 2003—2007年上市公司的數據作為樣本，指出審計收費與被審計單位的盈余管理程度呈正相關關系，即，審計收費越高，審計質量反而越低。[16]

章立軍（2010）發現審計收費與被審計單位的可操控性應計利潤呈顯著正向相關關系，說明審計收費對會計師事務所審計質量的提高具有負面影響，也就是說，審計收費越高，審計質量反而越低。[17]

4 文獻評述

從國內外研究成果可以看出，審計收費的界定已經基本成型，審計收費的影響因素的研究也已足夠，得到的結論大體一致。而審計質量方面，雖仍存在許多不同的表述方式，但主要還是從注冊會計師的專業勝任能力和獨立性展開的。但審計質量在研究中還存在兩個困難，一個是難以直接觀察，另一個是難以直接量化。

關于審計收費與審計質量相關性研究上，目前仍存在較大的爭議。

國外研究爭議主要集中在會計師事務所在初次接受審計聘約時發生低價攬客現象時，審計質量是否會受到影響。目前國外，大多數學者都認為審計定價折扣現象會損害審計獨立性。只要審計師與客戶保持較長的合作關系，那么審計獨立性就會受影響。但是，審計收費公開披露又能夠使初始審計的定價折扣會逐漸消失，從而會增強審計獨立性。

而國內學者對審計收費與審計質量之間關系的研究大多是規范研究，實證研究較少。有的學者多使用多元線性回歸的方法來證明低價攬客的行為。而非審計服務對審計收費及審計質量的實證研究相對比較缺乏。他們更多地站在持續低價競爭的角度，通過理論分析認為低價競爭主要受審計市場激烈競爭的影響，為了爭取客戶，自愿降低審計收費，可能會影響其獨立性和審計質量。而且，國內所研究的“低價競爭”多指會計師事務所為爭取市場而長期降低審計收費，不同于國外的“低價攬客”。

因此，在研究審計收費與審計質量的相關性之后，促進制定合理可行的收費標準，既可以遏制行業內的惡性競爭，促進行業的有序發展，也可以保障注冊會計師的合法權益，確保其獨立性，提高審計質量，幫助非專業報表使用者判斷審計質量，從而提升他們對公開披露的會計信息的信心，促進我國資本市場的有序發展。

參考文獻：

[1]Simunic D.A.The Pricing of Audit Services：Theory and Evidence[J].Journal of Accounting Research，1980（spring）.

[2]Michael Firth.An Analysis of Audit Fees and Their Determinants in New Zealand[J].Audit，a Journal of Practice and Theory，1985（4）：23-37.

[3]DeAngelo L.E.Auditor size and audit quality[J].Journal of Accounting and Economics，1981（3）：183-199.

[4]Titman，S.，Trueman，B..Information Quality and the Valuation of New Issues[J].Journal of Accounting and Economics，1986，8（2）：159-172.

[5]Simunic D.，SteinM..Product Differentiation in Auditing ：Auditor Choice in Market for Unseasoned New Issues[J].Research Monograph，1987，13（5）：120-152.

[6]Pittman.J.and Fortin.S.Auditor Choice and the Cost of Debt Capital for Newly Public Firms[J].Journal of Accounting and Economies，2004（37）：113-136.

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[8]王漢卿，吳布.經濟利益與獨立性——從審計費用披露談起[J].上海會計，2003（3）：36-39.

[9]余玉苗，劉穎斐.上市公司審計收費的供需決定模型及均衡分析閉[J].審計研究，2003（5）：27-31.

[10]王善平，李斌.我國上市公司審計收費影響因素的實證分析閉[J].財經理論與實踐，2004（3）：68-71.

[11]陳曉媛.政府監管與審計質量改進研究[D].成都：西南財經大學博士論文，2009.

[12]夏冬林，林震昃.我國審計市場的競爭狀況分析[J].會計研究，2003（6）：40-46.

[13]張立民.會計師事務所變更、審計收費與審計質量——來自變更會計師事務所的上市公司的證據[J].審計研究，2005（2）：72-77.

[14]劉桂春，彭海雄.審計收費、審計質量與審計誠信產權安排[J].當代財經，2006（5）：15-23.

[15]王振林.審計收費與審計質量的關系研究[J].審計與理財，2008（1）：36-52.

[16]趙國宇，王善平.CPA 法律責任制度變遷對審計質量的影響[J].財經科學，2008（10）：87-93.

[17]章立軍.關于審計費用與審計質量的實證研究[J].財會通訊，2010（1）：88-96.