政府審計信息披露質量評價體系構建

王丹 李興雷 于萍

政府審計信息披露質量評價體系構建

王丹 李興雷 于萍

政府審計信息公開是政務信息公開的一個重要方面，審計署公開審計信息一方面提高審計監督的透明度，另一方面保障公民、法人和其他組織對審計的知情權、參與權和監督權。文章闡述了政府審計信息披露的理論基礎和現狀，并在此基礎上對審計署近幾年公布的審計信息公開工作報告進行加工整理，進而對政府審計信息公開工作報告存在的問題做出嘗試性的歸納和總結。最后，提出中國政府審計信息披露質量評價指標體系由及時性、完整性、準確性、客觀性、重要性及清晰性等六個方面質量特征構成。

政府審計 信息披露 質量評價

一、引 言

社會契約論認為，國家作為政治實體是人們訂立契約、讓渡自己全部或部分權利而組成的，社會公眾與政府之間的關系實質上是一種委托代理關系，政府應履行社會公眾所賦予的公共受托責任。但在不完全契約條件下，政府與社會公眾之間存在嚴重的信息不對稱，提高財政透明度、尊重社會公眾知情權和監督權是確保政府更好履行公共受托責任的內在要求。要提高財政透明度，政府審計機關就必須充分披露政府審計信息，提高政府審計工作的透明度，進一步完善信息披露制度，擴大信息披露的范圍，提高信息披露的質量，健全向社會公布審計結果的機制。我國政府審計制度的確立已有二十多年，政府審計機關在政府審計信息公開方面進行了較好的探索，有關認識不斷深化、相關制度日益完善、實踐探索持續推進。自2003年開始國家審計署不定期向公眾披露專項審計結果，政府審計信息披露日益受到社會各界的廣泛關注，政府審計結果公告逐漸成為社會公眾關心的熱點。

公共財政框架下政府審計信息質量影響著政府審計治理的效果。但是，我國政府審計信息披露從一開始就受到社會公眾的質疑，人們抱怨政府審計公告項目數量少、公開范圍小、揭露問題輕、內容不完整、公告不及時以及屢審屢犯等，政府審計體制和政府審計信息披露的目標、內容、方式及時效等都受到專家學者和社會公眾的質疑。因此，構建政府審計信息披露質量評價指標體系，并對我國政府審計信息披露質量進行評價具有重要的理論及現實意義。基于有限理性，本文在對政府審計信息披露現狀及其影響因素分析的基礎上，圍繞信息質量特征構建質量評價指標體系，并對中國政府審計信息披露質量進行分析和評價。

二、審計信息與政府審計信息披露

（一）審計信息

審計與信息有著天然的聯系。信息理論者認為審計的產生源于人們對信息的需求，因為審計的結果可以使信息更加可靠，減少財務信息的提供者和使用者之間潛在的信息不對稱現象。審計的本質在于增進財務信息的價值，即提高財務信息對信息使用者決策的有用程度。其中，審計的結果就是一種審計信息。

什么是審計信息呢？一些學者給出了若干審計信息的定義，如陳建明在其所著《獨立審計規范論》中將審計信息理解為審計報告所提供的信息；蔡春在其所著的《審計理論結構研究》中認為，廣義的審計信息是審計事物的各種變化與特征的描述或反映，是經過傳遞而再現的審計事物之各種變化與特征狀態，而狹義的審計信息又稱之為直接審計信息，是直接生成于審計行為活動中的信息，其內容可以概括為審計證據與審計判斷、審計報告與審計意見、已審計經濟信息。上述定義對審計信息的界定范圍各不相同。筆者認為，審計信息包含兩層涵義，一是審計活動本身具有的信息，如審計機構、審計人員、審計行為、審計管理等方面的信息；二是因為審計活動而產生的信息，或稱其為審計結果信息。這是一類與被審計單位經濟活動相關的信息，通常在審計報告中反映。如被審計單位的基本情況、被審計單位的經審計的會計信息、被審計單位存在的問題、對被審計單位提出的整改意見等信息。對政府審計而言，前者是審計機關作為政府部門履行行政職責的信息，后者是審計機關作為監督部門行使監督職權的結果而形成的信息。

（二）政府審計信息披露

審計信息披露是審計活動鏈上重要的一環。政府審計信息披露是政府審計工作中的重要要素。社會契約論的觀點認為社會公眾與政府之間的關系實質上是一種委托代理關系，政府應履行社會公眾所賦予的公共受托責任。在委托代理模式下，政府審計的信息披露能成為連接代理人和委托人的溝通橋梁，改善委托人和代理人雙方信息不對稱情況，從而打破了代理人的信息壟斷，有利于激勵委托人參與國家監督的動力，抑制代理人的機會主義行為。同時，政府審計信息披露具有信號傳遞功能。除了政府審計本身所具有的增強會計信息的可靠性、實現社會資源有效分配的功能之外，在審計信息披露過程還能產生一種無法直接了解的信號，向公眾傳遞出超越審計內容之外的信號，如高審計質量的信號、國家民主法制進程的信號、審計機關較強獨立性的信號、服務公眾的信號。另外，政府審計信息披露也來源于政府實施控制的需要。政府要實現對下級代理人（下級政府部門）的控制，也需要獲得有關下級政府部門使用公共資源效率和效果的信息。

三、政府審計信息披露現狀

政府審計信息披露是由國家和地方審計機關實施。本文以國家審計機關的信息披露為研究對象，理由是國家審計機關的信息披露方式、信息量等均走在地方審計機關信息披露前方，能代表我國政府審計信息披露水平和程度。

（一）審計信息披露方式

在數字時代，政府審計信息披露的途徑多樣，如通過廣播、電視、報刊、雜志、網絡等公共媒體向社會披露，通過專業期刊雜志刊載，舉辦新聞發布會等。而審計機關披露政府審計信息的方式主要有三種：第一種是審計工作報告。《審計法》第四條規定“國務院和縣級以上地方人民政府應當每年向本級人民代表大會常務委員會提出審計機關對預算執行和其他財政收支的審計工作報告”。同時要求“國務院和縣級以上地方人民政府應當將審計工作報告中指出的問題糾正情況和處理結果向本級人民代表大會常務委員會報告”。通常的做法是，國務院委托國家審計署向人大常委會作審計工作報告。審計工作報告披露的信息主要包括：以前審計工作報告中反映問題的整改情況，預算執行與其他財政收支審計情況，加強預算和其他財政收支管理的意見等。第二種是審計結果公告。《中華人民共和國審計法實施條例》、《審計機關公布審計結果準則》等法規規定審計機關可以向社會公布審計管轄范圍內重要審計事項的審計結果。第三種是中國審計年鑒。中國審計年鑒披露的信息以審計機關和審計活動的信息為主，主要包括國家審計機關的信息、相關科研學術團體信息、審計工作信息、財經審計法規信息、審計科研成果信息、審計案例信息及審計工作統計數據等。

（二）以審計結果公告為樣本的審計信息披露現狀分析

本文以國家審計署網站公布的審計結果公告為樣本進行分析。

一是公告數量。從2006年～2013年12月，審計署網站共發布了110個審計結果公告。各年公告數量見表1。從審計結果公告的數量分析，各年公告數量總的趨勢是不斷增加的，特別是2010年之后，審計結果公告數量增加速度明顯加快。這說明無論是審計機關還是社會公眾，都越來越重視審計信息的披露。

表1

二是公告涉及領域。從我國實施審計結果公告制度以來，審計結果公告涉及的領域越來越廣，各年公告涉及領域統計見表2。從審計結果公告涉及的領域可以看出：（1）中央部門預算執行及財政收支情況、專項資金/基金的使用管理情況以及重點建設項目的預算執行與決算情況是審計結果公告的基本領域，但各年的披露情況亦有變化。披露中央部門預算執行及財政收支審計結果涉及的單位數不斷上升，2008年涉及6個部門，2019年涉及32個部門，2010年涉及42個部門，2011年涉及49個部門，2012年涉及49個部門，2013年涉及54個部門。對專項資金/基金以及重點建設項目審計信息的披露因各年度國家經濟政策、經濟工作、項目建設重點以及社會關注熱點不同而不同。（2）自2006年開始披露金融機構資產負債情況，2012年開始披露國有企業及國有資本占控股地位的企業財務收支情況。其涉及單位和行業也在不斷增加，2011年上半年就披露了16家國有企業及國有資本占控股地位的企業，涉及石油、化工、電力、運輸、金屬、建筑、船舶、通訊、軍工等多個行業。披露的金融機構審計結果的數量在增多，接受審計的金融機構的性質發生了變化，不但包括五家股份制國有商業銀行，還包括其他商業銀行；不但包括銀行，還包括保險公司。（3）自2006年開始披露環境審計調查結果。（4）自2006年開始，審計結果公告不僅僅披露對重要事項的審計結果，而且披露審計查出問題的糾正和整改情況、移送案例的處理情況。王志偉（2006）認為“對審計發現的重大違紀問題如何整改和進行責任追究，是媒體和民眾最為關注的是機關已開始重視對此類審計信息的披露。（5）審計結果的披露重視關系民生問題和國家經濟安全問題的領域，如保障性住房“、三農資金”、金融機構、國有及國有資本占控股地位的企業等領域。（6）2009年，首次披露了績效審計調查結果。（7）2009年，審計結果公告披露了重要政策的貫徹落實情況。（8）2011年發布的第32號審計結果公告《關于審計署2010年度預算執行情況的檢查報告》，對審計署自身預算執行情況的信息進行了披露，這表明審計署已開始嘗試解決“誰來監督監督者”的問題，并將監督檢查結果公布于眾。這標志著我國審計信息披露又向前邁進了一大步。

表2

三是公告時間。將公告時間與審計完成時間進 行比較，來考量公告發布的及時性。審計署公布的110個審計結果公告中，48個披露了審計實施的詳細時間，49個披露了審計實施的大概時間，如披露于××年實施審計，還有13個未披露審計實施時間。將未披露審計實施時間的樣本和因實施時間模糊而導致無法分類的樣本剔除，將剩余的66個樣本區分為在審計完成后6個月內（含）公告、6個月后公告兩個類別。具體見表3。總的來說，審計結果公告發布及時性不夠。盡管有少數審計結果公告非常及時，如最快的11天后發布，但是，幾乎一半的審計結果公告在審計完成后6個月公布，有的審計項目甚至2006年審計完畢，2008年2月才公告審計結果。一般來說，審計機關發布審計結果公告往往在審計機關主要負責人受政府委托向人大常委會報告后的一段時間內進行，并且有的審計公告后附有被審計單位整改情況，需等待被審計單位取得整改成果后一起披露，這些原因會推遲審計結果公告時間。但審計結果的公布時間的總體情況還是無法令人滿意。

表3

四是公告內容。從審計結果公告和審計調查結果公告的內容上看，主要包括：審計的基本情況，如審計依據、審計時間、審計機構和審計對象等；被審計單位的基本情況；審計總體評價；審計發現的問題；審計處理情況；審計建議；審計發現問題的整改情況。有些審計事項的結果公告中沒有審計發現問題的整改情況，整改情況在其后單獨披露；有些審計結果公告后帶有附件，進一步披露與審計事項相關的其他信息。2011年披露的地方政府性債務審計結果，首次采用圖表的形式生動地反映了地方政府債務情況，其內容不僅包括基本情況、發現的問題和審計建議，還包括對債務導致的風險隱患的分析。這也是審計結果公告內容的創新。我國政府審計信息披露日益受到社會公眾和國家審計機關的重視，信息披露涉及的范圍和深度都在不斷擴展。國家審計機關正致力于探索和完善我國的政府審計信息披露事業的發展。但從目前政府審計信息披露的現狀來看，仍存在以下問題：一是政府審計信息范圍在增加，但相對于被審計的項目總數而言，信息披露數量仍顯不足；二是許多涉及國計民生的重要行業（如醫療衛生行業、食品行業）和一些重點審計領域（如領導干部經濟責任審計）的相關審計信息未被披露；三是已披露的審計信息完整性不夠，遠遠不能滿足審計信息使用者的需求，如：只有審計結果的信息，缺乏審計活動信息；只有預算執行情況的信息，缺乏預算編制情況的信息；絕大部分樣本只有審計發現問題的信息，缺乏問題產生原因的信息；一部分樣本只有審計建議和處理信息，缺乏后續跟蹤反饋信息；四是審計信息披露不及時，這會直接影響到審計信息的效果。

四、政府審計信息披露質量評價指標體系構建

政府審計信息披露質量評價指標體系應當將政府審計信息的質量特征及其關鍵因素考慮在內。政府審計信息披露的質量特征是指政府審計信息為了發揮其作用所應達到的基本質量要求，是評價政府審計信息披露質量的基本標準。公共會計師聯合委員會（JCPA，1989）的報告認為：政府審計機關應在審計人員任用及輪換、審計信息搜集渠道以及資源分配模型等方面采取措施以增進審計獨立性，并進而提高審計質量。Barrett（1996）認為：審計準則和道德準則是判定政府審計機關獨立性的標準，無論對于政府審計機關還是對于私營部門審計業務來說，審計師獨立是關鍵要素。Guthrie（1992）認為政府審計質量影響因素可分為兩個方面，共五大類三十個因素，即受托于議會的責任機制和政府審計機關履職要求，其中受托于議會的責任機制包括議會決策機制、經費以及監管機制等，政府審計機關履職要求包括政府審計機關職責和獨立性等。Clark（2007）認為盡管政府審計機關獨立于政府有助于增強政府受托責任，但政府審計機關對議會承擔受托責任本身又是一項審計質量特征要求。蔣堯明（2008）對審計報告真實性的研究，側面反映了審計報告的重要性。政府審計報告是政府審計信息披露的主要內容，可以參照國際上關于政府審計報告的質量要求，來構建政府審計信息披露質量的基本標準。

國際上一些機構和組織對政府審計信息質量進行了規定。例如最高審計機關國際組織（INTOSAI）認為，政府審計報告應當以簡練、清楚的方式對事實進行陳述和評價，報告的用語應當準確易懂，審計報告應包括最高審計組織的全部活動，應適當考慮被審計單位和機構對最高審計組織審計結論的意見，對于特別重要的審計成果，可考慮在年度報告間出具特別報告。根據最高審計機關國際組織準則規定，政審計報告應具備下列質量特征：完整、重要、清晰、客觀等。根據美國政府責任署（GAO）頒布的政府審計準則規定，審計報的質量要素包括及時、完整、準確、客觀、說服力、清晰、簡練等七個要素。亞洲審計組織（ASOSAI）沒有就政府審計報告質量特征進行專門規范，但在《亞審組織效益審計指南中》對審計判定標準應遵循的質量特征有所表述，要求政府審計機關注意審計判定標準的可靠性、客觀性、清晰性、可比性及可接受性等質量特征。

政府審計信息披露質量評價指標體系涉及到目標管理、效率評估、公眾滿意度等諸多方面，具有管理目標復雜、層次較多的特點，而且反映其績效的某些指標很難準確地量化與統計。因此，在構建政府審計信息披露質量評估指標體系時，應把握以下原則：一是不能用簡單的目標管理代替評估；二是將成本與效益作為評估的一個重要的考慮因素；三是重視公眾評價；四是評估指標的設計應科學、完善，并具有可行性，評估結果應公正、合理。

參照國際上關于政府審計報告的質量要求，本文在構建政府審計信息披露質量評估指標體系時主要體現以下六個原則：⑴及時性原則，即審計信息披露應該注重信息公開的及時性。例如，美國政府審計準則規定，審計師應該盡快完成審計外勤工作，其審計結果應該及時公開。⑵完整性原則，即審計信息披露應全面說明相關的信息與結果，包括必要的事實和說明。⑶準確性原則，即要求證據表述真實，結果描述正確。⑷客觀性原則，即審計信息披露在內容上和用語上不偏不倚，公正地表達審計結果。⑸重要性原則，即對于不便于直接向社會公眾公開的問題，需要根據重要性原則進行專業處理，但決不是隱瞞事實真相；審計信息披露應突出社會公眾最關心的重大違法行為，以利于社會公眾參與審計監督。⑹清晰性原則，即要求審計信息披露應當簡練明了，易于解讀，應能傳遞與說明信息。由于審計信息披露面向社會公眾，因此需要對審計結果公告進行專業化與簡潔性處理，盡可能采用通俗化的語言進行準確表述。根據上述原則，構建的政府審計信息披露質量評價指標體系，如表4所示。

表4

一級指標 二級指標符號客觀性x4 Q42 政府審計公告是否存在隱瞞事實真相或避重就輕的情況Q43 政府審計報告是否能獨立、客觀、全面評價被審計單位Q44 政府審計公告是否直接以審計報告的形式對社會公開、忠于事實重要性x5 QQ51 審計信息披露是否能突出披露社會公眾關心的重大事項QQ52 對于不便于直接向社會公眾公開的問題，是否根據重要性原則進行專業處理，但決不是隱瞞事實真相清晰性x6 QQ61 審計意見是否表達清晰、易于理解QQ62 審計結果是否分類公告、便于解讀QQ63 審計公告表現形式是否多樣QQ64審計公告格式是否規范嚴謹

五、研究結論及政策建議

近年來，國家審計署通過制定政府審計發展規劃、頒布審計結果公告規范、推動審計法律法規的修訂等措施，著力推進政府審計信息披露工作，不斷提高政府審計工作的透明度，我國政府審計工作也確實因此而有所改進，政府審計信息披露質量逐步提高，政府審計信息披露為規范公共財政預算發揮了積極的作用。然而，調查分析與研究結果表明，社會公眾對我國政府審計信息披露現狀的滿意度仍然較低，甚至有些評價指標顯示的評價結果是“不滿意”，并認為我國政府審計信息披露重視財經法紀監督，而對項目效益評價的重視不足，這表明我國政府審計工作尚需改進，政府審計信息披露的質量與水平有待提高。我國政府審計應當通過增強其獨立性和加強審計信息披露的規范化來進一步提升政府審計信息披露的客觀性和清晰性，并且應在繼續對財政財務收支的真實性和合法性進行審計監督的同時，進一步加強效益審計或績效審計。

為了提高政府審計信息披露質量，首先必須提高政府審計信息質量。為此，應通過著力改進政府審計管理體制等舉措增強和確保政府審計的獨立性與權威性，通過努力完善政府審計規制和推進政府審計人員職業素質教育等措施提高政府審計人員的專業水平與勝任能力，進而提高政府審計的工作績效與信息質量。與此同時，應著力加強政府審計信息披露質量管理和控制體系建設，既要通過內部復核和上級對下級的檢查指導等方法來提高審計信息披露質量，也要通過建立健全審計信息披露質量控制體系等方式加強審計信息披露質量管理，還要積極探索建立審計信息披露質量認證等質量保證模式，將組織體系、規范制度、人力資源等諸多影響審計信息披露質量的要素納入質量保證體系中，通過對政府審計信息披露全過程的質量控制與管理來改進和提高政府審計信息披露的質量與水平。

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Construction of Government Auditing Information Disclosure Quality Evaluation System

WANG Dan,LI Xing-lei,YU Ping
Qingdao Technological University,Qingdao 266520

The government auditing information disclosure is an important aspect of government information publicity,the public audit information on the one hand,improve the transparency of audit supervision,on the other hand guarantee citizens, legal persons and other organizations'right to know,to participate and supervision of the audit.The article expounds the theoretical basis of government auditing information disclosure,and on this basis of the audit information released by The national audit office in recent years,audit work report processing,and problems of government auditing information disclosure work report to make a tentative inductive and summary.Finally,we put forward the evaluation index system of the Chinese government auditing information disclosure quality by the timeliness,completeness,accuracy,objectivity,importance and the clarity of six aspects,such as quality characteristics.

The Government Audit;Information Disclosure;Quality Evaluation

F239

A

王丹，女，山東人，青島理工大學研究生，研究方向：審計

李興雷，男，山東人，青島理工大學研究生，研究方向：審計

于萍，女，山東人，青島理工大學研究生，研究方向：審計；山東青島，266520