論政府審計與內部審計之協調發展
——由一份審計報告引發的思考

（山西大學商務學院 山西太原030031）

一、引言

國家審計署2013年6月發布了《2013年第25號公告：5 044個能源節約利用、可再生能源和資源綜合利用項目審計結果》，報告提供的資料顯示，家電企業節能補貼存在的問題較為嚴重，審計結果中，格力、長嶺、TCL、格蘭仕、長虹、美的、樂華、揚子空調等8家家電企業，通過虛報節能空調銷售安裝數量等方式，騙取國家節能補貼共計9 061.84萬元，約占國家補貼總額的1.4%。其中格力空調違規獲得補貼2 157.76萬元，陜西長嶺冰箱通過虛報電冰箱推廣申報資料，違規騙取了補貼資金2 093萬元。TCL空調違規獲得補貼1 830.88萬元、格蘭仕違規獲得補貼1 779.4萬元、長虹空調違規獲得補貼981.78萬元、美的違規獲得補貼118.3萬元、樂華彩電違規獲得政府補貼金額63萬元。另外揚子空調通過不實申報材料，違規獲得補貼37.72萬元。

家電企業騙補是一個老生常談的問題，但被審計署公開點名還是第一次。公告發布后，相關企業表示正積極配合審計結果，推進整改工作。

二、企業的內部審計狀況

根據審計法的相關規定，依法屬于審計機關審計監督對象的單位，應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度，其內部審計工作應當接受審計機關的業務指導和監督。通過對相關資料的查閱，對上述八家企業的概況及內部審計情況進行了了解，下面以格力、TCL、長虹三家公司的內部審計情況為例進行介紹。

（一）廣東省珠海格力電器股份有限公司

成立于1991年的珠海格力電器股份有限公司是目前全球最大的集研發、生產、銷售、服務于一體的國有控股專業化空調企業，2012年實現營業總收入1 001.10億元，納稅超過74億元。2013年，格力電器實現營業總收入1 200.30億元，同比增長19.90%；實現凈利潤108.13億元，同比增長46.53%，繼續保持穩健發展態勢。

《珠海格力電器股份有限公司2012年度內部控制評價報告》中披露：公司董事會下設審計委員會、提名委員會和薪酬與考核委員會三個議事機構。根據公司《審計委員會議事規則》，審計委員會主要負責對公司內、外部審計進行溝通、監督和核查等工作。

公司已經根據基本規范、評價指引及其他相關法律法規的要求，對公司截至2012年12月31日與財務報告相關的內部控制設計與運行的有效性進行了自我評價。報告期內，公司對納入評價范圍的業務與事項均已建立了內部控制，并得以有效執行，達到了公司內部控制的目標，不存在重大缺陷。

（二）廣東省TCL空調器（中山）有限公司

TCL集團股份有限公司是全球性規模經營的消費類電子企業集團之一，目前，TCL已形成多媒體、通訊、華星光電和TCL家電四大產業集團。TCL集團空調事業部是TCL集團股份有限公司直接下屬機構，成立于1999年，旗下所轄3個專業制造公司：TCL空調器（中山）有限公司、TCL空調器（武漢）有限公司和TCL德龍家用電器（中山）有限公司，TCL空調器（中山）有限公司是TCL集團股份有限公司建立的第一家專門從事空調器產品開發與生產的專業廠家，公司成立于2000年12月。

《TCL集團股份有限公司2012年度內部控制評價報告》中披露：TCL集團股份有限公司內部審計機構由公司董事會的審計委員會直接領導和管理，體現了審計的獨立性和權威性。內部審計機構對公司內部控制的有效性進行監督評價，對發現的內部控制缺陷，按照工作程序進行報告；對于發現的內部控制重大缺陷，有權直接向董事會及審計委員會、監事會報告。

針對報告期內發現的內部控制缺陷，公司制定了嚴格的整改方案，并已在落實相應的整改措施，同時明確界定了整改責任人及整改時限，截至報告期末，不存在重大缺陷和重要缺陷。公司已根據基本規范、評價指引及其他相關法律法規的要求，對公司截至2012年12月31日的內部控制設計與運行的有效性進行了自我評價。內部控制評價范圍覆蓋了公司及下屬子公司的主要業務，報告期內，公司對納入評價范圍的業務與事項均已建立了內部控制，并得以有效執行，達到了公司內部控制的目標，不存在重大缺陷。

（三）四川長虹空調有限公司

四川長虹空調有限公司為四川長虹電器股份有限公司累計投資10億元建成的中國西部最大的空調研發和生產基地，擁有四川綿陽、廣東中山和印度尼西亞三大生產基地，產品遠銷60多個國家和地區。

《四川長虹電器股份有限公司2012年度內部控制自我評價報告》中披露：公司審計部在董事會及審計委員會領導下，定期向董事會、審計委員會、監事會遞交工作報告，匯報內部審計工作開展情況，包括發現的重大內部控制缺陷、舞弊情況，以及董事會及審計委員會、監事會需要或要求的其他事項。公司審計部負責公司及所屬單位內部控制日常檢查監督工作，按照《內部控制評價管理辦法》開展內部控制評價工作，并向公司內部控制評價領導小組、董事會、審計委員會報告工作，同時通報監事會。

2012年中期，公司審計部聯合其他內部控制牽頭部門人員一同對公司的內部控制進行了較為全面的檢查、測試工作，對發現需要完善的問題及時提出了整改和完善建議。對于有待完善的各項問題，管理層擬定了各項整改措施，并將檢查中發現的所有內部控制缺陷與外部審計師進行溝通。2012年末，公司審計部聯合其他內部控制部門人員再次對公司重要的業務環節及中期發現的內部控制缺陷進行了檢查、測試。內部控制涵蓋了公司經營管理的主要方面，不存在重大遺漏。

這三家公司均按照規定設置了內部審計機構，審計部門受審計委員會的領導，對2012年的內部控制情況均進行了內部控制評價，認為公司對納入評價范圍的業務與事項均已建立了內部控制，并得以有效執行，達到了公司內部控制的目標，不存在重大缺陷。那么，由審計署審計查出的問題為什么未能在內部審計環節有所察覺，有所控制？如何正確處理內部審計與政府審計之間的關系，二者之間應當如何協調發展？

三、政府審計與內部審計關系的探討

政府審計是由獨立的審計機關對各級政府、經濟管理部門、金融機構、國有和國家控股企業和事業單位的財政財務收支以及所反映的經濟活動的真實性、規范性、合理性和效益性進行的經濟監督、鑒證、評價活動。政府審計具有強制性、無償性、公共性等特點，是社會經濟運行的免疫系統，它對于加強國家宏觀調控、提高政府工作質量和效率、健全民主與法制，都具有重要意義。

內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統、規范的方法，審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現目標。內部審計作為企業內部的經濟監督機構，主要對各項經營管理活動是否達到預定目標，是否遵循了企業的規章制度等方面進行監督。內部審計具有審查經常性、及時性、審計范圍廣泛性等特點，內部審計是企業內部控制的一個重要組成部分，對于防止、發現和糾正錯誤與舞弊具有重要的作用。

政府審計與內部審計是兩類不同性質的審計，它們既相互聯系、相互補充，又各自獨立，各司其職，不能相互替代。

（一）內部審計是政府審計的基石

內部審計主要是對內部控制的有效性、財務信息的真實性和完整性以及經營活動的效率和效果開展的一種評價活動，內部審計在強化企業內部管理，監督內部財務活動的合法性、合規性方面發揮著積極的作用。內部審計能夠提供財務報表可能存在的重大錯報、漏報線索，加快政府審計的審計速度，節約政府審計的費用和時間，提高政府審計的工作效率。

政府審計在對一個企業進行審計時會對其內部審計的情況進行了解并考慮是否利用其工作成果。這是由于：（1）內部審計是企業內部控制的一個重要組成部分。內部審計作為企業內部的監督機構，主要對各項經營管理活動是否達到預定目標，是否遵循了企業的規章制度等方面進行監督。政府審計在對被審計單位進行審計時，要對內部控制制度進行測評，這就需要了解其內部審計的設置和工作情況。（2）內部審計和政府審計在工作上具有一致性。內部審計在審計內容、審計方法、審計標準等方面都和政府審計有許多相似之處。這就為政府審計利用內部審計工作的成果創造了條件。（3）利用內部審計工作成果可以提高工作效率，節約審計費用。政府審計人員在對內部審計工作進行評價以后，利用其全部或部分工作成果，可以減少現場審計的工作量，提高工作效率，從而節約被審計單位的審計費用。

政府審計利用內部審計的工作成果主要包括，內部審計關于企業內部控制制度的評審結果；內部審計機構對下屬單位進行審計的結果；利用內部審計發現問題的線索，確定審計的重點領域等方面。內部審計工作做好了，制度、管理規范健全了，政府審計的工作才能更輕松，并且能保質保量的完成監督監管。

（二）內部審計是政府審計的補充

審計任務日益繁重與審計力量不足的矛盾，一直是制約審計事業發展的突出問題，優化配置審計資源，實現審計監督全覆蓋，對審計機關是一個新的挑戰。我們要在有限的人力財力物力條件下科學統籌，合理配置審計資源，最大限度挖掘潛力，形成工作合力。

我國政府審計待審計對象數量非常龐大，而政府審計機關人員力量相對薄弱。根據審計署發布的2013年審計情況統計結果，2013年，全國審計機關共審計15萬多個單位，促進增收節支、避免和挽回損失4 500多億元，移送違法違紀案件線索2 400多件。全國共審計黨政領導干部和企事業單位領導人員2.6萬多名，查出領導干部負有直接責任的問題金額230多億元，62名被審計領導干部和135名其他人員的問題被移送司法、紀檢監察機關處理。政府審計的優勢體現在政府審計機關是依據憲法和審計法而設立的，具有較高的法律地位和廣泛的審計監督范圍。政府審計的劣勢是，國有企事業單位眾多，這都是政府審計監督的對象，政府審計機關依靠其有限的資源，很難做到對眾多審計對象的監督，以至出現審計監督的空白。

內部審計處在企業內部，其優勢在于了解、熟悉企業情況，對于經營組織、生產流程的全過程都很熟悉，如有異常很容易發現，以保證企業資產安全以及財務信息的真實。審計機關在進行審計時，審計人員可以對企業內部審計機構的工作進行評價，根據評價的結果利用其工作成果，以作為政府審計力量和內容的補充，減少審計工作量，可在一定程度上緩解政府審計任務繁重與審計資源不足之間的矛盾。

（三）政府審計對內部審計具有業務指導和監督職責

《審計法》第29條規定：“各部門、國有的金融機構和企業事業組織的內部審計，應當接受審計機關的業務指導和監督。”政府審計對內部審計具有業務指導和監督職責，內部審計機構應遵循政府審計機關制定的相關內部審計制度，建立內部審計機構，開展內部審計工作。按照相關法律規定，由審計機關承擔對內部審計的指導和監督職責，可以通過內部審計協會具體實施。

政府審計是代表國家進行的審計，是由政府機關組織或主導的一種審計工具和方法。其工作的目的是要服務于政府，維護國家的利益。內部審計是為了加強經濟管理和控制，提高企業經濟效益而開展的審計，其根本目的是要服務于企業的管理者，是對企業內部提供服務的。政府審計是為國家所有者服務的，企業內部審計受限于政府審計，服從于政府審計。內部審計與政府審計總體目標是一致的，都是為了維護財經秩序和保證市場經濟的穩定發展。兩者都是審計監督體系的有機組成部分。內部審計是政府審計的基礎，對政府審計能起到輔助和補充作用，而政府審計對內部審計又能起到支持和指導作用。

四、政府審計和內部審計的協調發展

內部審計與政府審計協調的基礎在于，內部審計與政府審計在審計內容、審計范圍、審計依據、審計程序等方面有很多相近之處。內部審計可以利用政府審計提供的相關資料，提高審計效率，進一步加大對企業內部的審計監督力度；政府審計可以向內部審計了解情況，在工作中得到內部審計的配合與支持，也可以利用內部審計成果，提高審計工作效率。協調政府審計與內部審計的關系，以促進審計事業科學協調發展。

（一）協調好政府審計與內部審計的關系

為了保證政府審計經濟監督職責的正常履行，內部審計作為政府審計的第二個層次，在審計目標、審計任務、審計標準等方面，要注意與政府審計協調，并定期向政府審計機關匯報工作。政府審計機關要加強對內部審計的監督、指導，對其工作給予積極引導和支持，加強和改進服務工作，為內部審計機構和人員創造方便條件。

內部審計與政府審計要注意在以下兩個方面做好溝通：一是業務方面，注意相互交流工作經驗、學習專業知識，交流政策法規及管理信息，討論管理薄弱環節，明確審計工作措施。二是審計范圍方面，政府審計在制定審計計劃時，應考慮雙方的工作，最大限度地減少重復性工作。

在利用審計成果方面，政府審計關于企業內部控制制度的評審結果，尤其是政府審計所發現的薄弱環節，內部審計要進行跟蹤調查并核實，確定其是否已采取適當的改進措施。內部審計可利用政府審計發現的問題線索，確定審計的重點領域。內部審計要向政府審計提供審計成果，及時溝通情況，做到信息共享，擴大審計影響。

（二）加強對內部審計監督和指導的職責

政府審計對內部審計的監督和指導，不僅是一種督促，也是一種對照檢查過程。政府審計針對內部審計機構的工作需要，結合執行政府審計質量評定評審規定，制訂對內部審計監督管理和指導的相關細則，健全和完善內部審計管理制度。政府審計應堅持日常檢查與年終考核相結合等方式，通過對企業內部審計機構建設、人員配備、工作成果和經驗做法以及業務質量、信息化建設、科研工作等情況，進行檢查考評和通報，加強審計機關或內部審計協會對內部審計工作的監督管理。政府審計應從建立系統的內部審計長效機制的高度出發，建立健全內部審計指導監督機制、內部審計制度機制、內部審計組織與人才培養機制等，促進內部審計規范有序發展。

（三）強化內部審計的監督和服務職能

內部審計應立足于監督和服務職能，為達到提高企業經濟效益的目的，從發現、分析、解決問題入手，針對審計過程中發現的各種問題，提出切實可行的合理化建議，為企業領導層做決策提供參考，對被審計單位的經營管理、內部控制制度的健全提供幫助。

監督職能是內部審計最基本的職能，它要求以企業的管理規定為依據，對企業內部的經營活動進行監督，以衡量和確定內部經營活動是否真實，財務報表所反映的經濟活動是否符合企業的管理規定并且有效。對企業內部人員是否履行其職責，有無違反規定、造成損失浪費等行為進行監督并追究其責任，從而促進企業改善經營管理，提高經濟效益。內部審計代表總經理或董事會執行經濟監督、防止舞弊，加強內部管理服務的職能，是內部審計的主要工作職責，屬于微觀監督的性質；同時，內部審計還從國家的根本利益出發，對本企業是否遵循國家的政策法令、規章制度進行檢查，屬于宏觀監督的性質。

內部審計協會要依據政府審計規范，加強協調和計劃管理，實現對內部審計工作指導的制度化、規范化。指導內部審計機構按照企業工作目標，有重點開展內部審計工作，并通過深入一線檢查，召開會議、總結講評等形式，促進工作落實。

（四）加強內部審計與政府審計的合作

內部審計與政府審計在加強宏觀監督與調控、協調社會經濟利益矛盾、健全企業內部約束機制等方面的不同職能作用，不可相互替代。雖然內部審計和政府審計的角色、職責和責任不同，但它們的業務活動在很多方面又會重疊、交叉，相互影響、相互補充，加強內部審計與政府審計的合作是提高工作效率的有效途徑之一，二者之間的合作可以從以下方面考慮：

1.內部控制方面的合作。在審計過程中，內部控制受到內部審計和政府審計的共同關注，如果政府審計判斷內部審計已采用了適當的方法進行風險評估，并且能夠提供內部控制健全的保證時，政府審計可以利用其全部或部分工作成果，據此確定審計程序和審計范圍，適當減少現場測試的工作量，從而提高審計的效率。

2.揭示和防止舞弊方面的合作。國家審計準則規定，審計人員執行審計業務時，應當保持職業謹慎，充分關注可能存在的重大違法行為。內部審計具體準則規定，內部審計機構和內部審計人員應當保持應有的職業謹慎，在實施的審計活動中關注可能發生的舞弊行為，并對舞弊行為進行檢查和報告。由此可見，內部審計和政府審計在審計過程中，都有責任防止和發現舞弊行為。內部審計對內部控制的健全性和有效性執行審計時，應當考慮舞弊的風險，內部審計還可以參與任何特定的舞弊的調查，政府審計則更為關注舞弊可能引起的財務報表重大錯報的風險，政府審計在評估財務報表舞弊的風險時應考慮內部審計關于舞弊的審計工作。

內部審計和政府審計作為整個審計監督體系的組成部分，各自發揮著不同的作用，為了使總體審計覆蓋面更有效率和效果，兩者之間必須有更高程度的協調，一個好的內部審計對政府審計質量的提高是不可或缺的。通過合作和溝通，內部審計才能更好地成為企業價值鏈上的一個必要的環節，為企業提供“增值”服務，政府審計才能更好地節約審計成本，為整個資本市場提供更好的服務。內部審計與政府審計由協作互助走向相互融合，預示著未來審計發展的一種趨勢。在現階段經濟環境日趨復雜的情況下，對審計監督體制的要求也越來越高。正確處理政府審計與內部審計的關系，促進兩者的協調發展，對于健全我國審計體系，提高審計的效率，充分發揮審計的作用，具有積極意義。