房地產企業支付違約金涉稅探討

趙福全

摘 要：隨著房地產行業的不斷升溫，由于開盤時房價過高或其他原因，使客戶不再購買房產，房地產公司涉嫌違反意向書約定，需要支付違約金的情形越來越常見，筆者依據相關文件分別從支付違約金是否可以在計算土地增值稅時進行扣除？是否允許企業所得稅稅前扣除？違約金是否需要由主管稅務機關審批后才能扣除？是否應該取得發票？是否應當扣繳個人所得稅等方面進行探討。

關鍵詞：違約金；土地增值稅；企業所得稅；個人所得稅；

中圖分類號：F810. 423 文獻標識碼：A 文章編號：1674-3520（2015）-02-00-01

一、土地增值稅方面

根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規定，土地增值稅扣除項目為：

（一）取得土地使用權所支付的金額；

（二）開發土地的成本、費用；

（三）新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；

（四）轉讓房地產有關的稅金；

（五）財政部規定的其他扣除項目。而“違約金”不在列舉的扣除之內，因此房地產企業支付的違約金不可以在計算土地增值稅時扣除。

二、企業所得稅方面

首先，房地產企業支付的違約金屬于與取得收入有關的支出。根據《企業所得稅法》第八條的規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。《企業所得稅法實施條例》第二十七條進一步規定：企業所得稅法第八條所稱有關的支出，指與取得收入直接相關的支出。企業所得稅法第八條所稱合理的支出，指符合生產經營活動常規，應當計入損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。稅法明確的是與取得收入直接相關的損失可以稅前扣除。對相關性的具體判斷，是從支出發生的根源和性質方面進行分析，而不是從費用支出的結果分析。企業與客戶簽訂合同旨在銷售房屋，因銷售房屋而違約，從支出發生的根源和性質分析，該支出與取得收入相關。

其次，根據《企業所得稅法》第十條規定，在計算應納稅所得額時，罰金、罰款和被沒收財物的損失不得扣除。但“罰金、罰款和被沒收財物的損失”不包括納稅人按照經濟合同規定支付的違約金（包括銀行罰息）和訴訟費。稅法規定不允許稅前扣除的罰金、罰款一般是指其本質上違反了國家法律、法規或行政性規定所造成的損失，而房地產公司所支付的違約金是與正常的生產經營相關的、合法的支出。因此，房地產由于合同違約支付給業主的違約賠償金，企業所得稅前可以據實扣除。會計出于謹慎性原則提前計提的費用，是屬于未實際發生的支出，由于或有事項有關的義務符合確認為負債的條件時應當將其確認為預計負債，預計負債對應的成本費用為尚未發生的成本費用。根據《企業所得稅法實施條例》第九條的規定，企業“實際發生”（注：并不一定付款）的成本費用方可在稅前扣除，預計負債尚未發生，故不能稅前扣除。

三、違約金稅前扣除是否需要稅務機關審批

違約金稅前扣除不需要稅務機關審批。根據《國家稅務總局關于發布企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法的公告》相關規定，準予在企業所得稅稅前上扣除的資產損失，是指企業在實際處置、轉讓上述資產過程中發生的合理損失，以及企業雖未實際處置、轉讓上述資產，但符合《財政部、國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除的通知》（財稅[2009]57號）和本辦法規定條件確認的損失。由此可見，支付違約金不屬于財產損失范圍，不需要以清單申報的方式向稅務機關申報扣除，也不需要專項申報的方式向稅務機關申報扣除。

四、違約金支付是否應取得發票問題

扣除憑據方面，根據《中華人民共和國發票管理辦法》相關規定，發票是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證；任何單位和個人不得自行擴大專業發票使用范圍。“支付違約金”這項活動既不屬于“購銷商品，提供或者接受服務”，也不屬于“從事其他經營活動”企業收到的違約金不得出具發票。但其又是合理的支出，在國家尚未制定全國統一的違約金收款收據之前，企業應當以經濟合同和一般的收款收據作為原始憑證。所以在實際執行中，只要納稅人能夠提供支出的合法性其他憑據，例如合同協議、付款證明等，也可作為扣除依據。

五、個人所得稅方面

《國家稅務總局關于個人取得解除商品房買賣合同違約金征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2006]865號規定：“商品房買賣過程中，有的房地產公司因未協調好與按揭銀行的關系，造成購房人不能按合同約定辦妥按揭貸款手續，從而無法繳納后續房屋價款，致使房屋買賣合同難以繼續履行，房地產公司因雙方協商解除商品房買賣合同而向購房人支付違約金。根據個人所得稅法的規定，購房個人因上述原因從房地產公司取得的違約金收入，應按照“其他所得”應稅項目繳納個人所得稅，稅款由支付違約金的房地產公司代扣代繳。該文件明確的是因房地產買賣合同違約而解除合同支付的違約金應當按照“其他所得”繳納個人所得稅。但合同違約支付的違約金不屬于國稅函[2006]865號文件所說的“上述原因”，“其他所得”征稅是列舉式的，而非涵蓋式的，根據法無規定不得執行原則，因此不用繳納個人所得稅，也就不存在代扣代繳問題。

參考文獻：

[1]《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》國務院令第138號

[2]《中華人民共和國企業所得稅法》主席令第63號

[3]《中華人民共和國發票管理辦法》財政部令[1993]第6號

[4]《國家稅務總局關于發布企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法的公告》國家稅務總局公告2011年第25號

[5]《財政部、國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除的通知》財稅[2009]57號

[6]《企業所得稅法實施條例》

[7]《國家稅務總局關于個人取得解除商品房買賣合同違約金征收個人所得稅問題的批復》國稅函[2006]第865號