基于作業成本法的中小企業物流成本控制分析

包紅霞

（天津科技大學，天津 300457）

1 引言

在企業成本核算中物流成本占有相當比例，特別是中小企業物流成本所占比例更是居高不下，直接影響到企業的競爭優勢和經濟效益。傳統的成本核算方法是以最終產出的產品作為成本計算對象，間接費用按照一定標準平均分攤到各種產品成本中，對不同物流服務水平下的物流成本對產品盈利能力的影響考慮較少。而作業成本法則突破產品界線，在成本核算上深入到資源、作業層次，并采用多樣化分配標準進行間接費用的分配，從而使成本信息更加準確，企業也可以更有效f 控制物流成本，提高競爭優勢。

2 中小企業物流成本控制與管理現狀

近年來，物流管理理念不斷深入，降低物流成本挖掘企業“第三利潤源”，已經被越來越多的企業所認同，中小企業也不例外，其甚至配備了專業的物流管理人員。然而由于我國物流管理起步較晚，企業受自身條件的限制，信息技術落后，物流成本意識淡薄，中小企業對于人才的吸引力不高，造成相關專業人才缺乏，物流管理水平較低，在物流成本管理與控制上還不是很科學，較多地應用了傳統方法，將更多的精力放在倉儲、運輸、配送等顯性環節，而對于企業物流隱性環節中所發生的成本則嚴重認識不足，如利息損失、原材料積壓資金占用、原材料損耗、存貨降價損失、設施和設備的折舊損失等，同時由于我國現行會計制度缺乏獨立的物流成本核算體系，使得物流成本難以單獨分類、準確歸結。這些均導致中小企業物流成本居高不下。據統計，國外發達國家物流成本一般控制在10%左右，而我國企業物流成本約占總成本的30%-40%，中小企業更高，可見我國企業物流成本管理需要解決的問題很多，發展的空間很大。就目前而言，中小企業物流成本管理存在以下問題：

（1）企業組織機構簡單，人力資源有限。相對大企業而言，中小企業組織機構過于簡單，幾乎沒有哪個企業建立了規范的物流成本核算機構，人力資源也非常有限，很少有企業配備專職人員，財會人員對企業生產工藝和業務流程不是非常熟悉，對物流環節的業務知識、業務技能更是缺乏系統的培訓。

（2）企業對物流成本內涵理解片面，計算要素難以確定。眾多企業對物流成本的認識目前還僅局限于企業通過第三方物流所發生的相關費用。這種對物流成本內涵的片面理解，使企業很難發現物流運作中的非效率活動，從而影響了企業物流成本管理效率。按照國家標準規定的物流定義，物流涉及企業生產經營全過程，在以物流過程為對象計算物流成本時，哪些過程應該作為成本計算對象，哪些過程不應作為成本計算對象，難以確定。只將運輸和保管費用計入物流成本和將運輸、保管、裝卸、信息等各個物流過程以及各物流過程間的協調費用全部計入物流成本進行計算，兩者結果相差極大[1]。

（3）按照現行會計核算制度，計算物流成本難度較高。現行財務會計制度沒有為物流成本專門制定會計科目，企業無法將物流費用按照相應的會計科目進行分列記賬，而是將企業所有的成本列在不同的成本費用項目中混合計算，如材料采購、營業費用、管理費用、財務費用等。為此企業要想全面掌握物流成本的實際情況，對其做出相對準確的計算和分析是相當困難的。

（4）核算方法難以統一，企業間無法進行橫向比較。我國對物流成本的計算范圍沒有形成統一的標準，具體計算方法也沒有形成統一的規范，企業仍然憑借各自對物流成本的不同理解和認識分散進行，因此企業間將無法就物流成本進行橫向比較分析，要想得到某一行業的平均物流成本值更是困難，因此也就無法準確衡量各企業相應的物流績效[2]。

鑒于以上問題的存在，要想從根本上解決中小企業物流成本管理與控制中存在的問題是有一定難度的，但是換一個角度想，如果采用一種相對科學合理的成本核算方法，以更有效地計算和控制企業物流成本，從而達到提高企業物流管理水平和核心競爭力的目的，也不失為一種可行措施。

3 作業成本法基本原理

作業成本法起源于20 世紀30 年代末期美國會計學家科勒，但當時并未得到社會和企業各界的關注，直到20 世紀80年代中期，美國哈佛大學庫珀和卡普蘭兩位教授對作業成本法進行了系統而深入的理論和應用研究后，其才逐漸得到社會的認可。

作業成本法的基本原理是：產品消耗作業，作業消耗資源，生產導致作業的發生，作業導致成本的發生。也就是說各產品對作業需求量的多少，以及各作業消耗資源的多少決定了產品成本。這種方法把成本核算的著眼點放在成本發生的前因后果上，而不是單純以成本論成本，這樣更有利于實現成本計算與控制的結合[3]，如圖1 所示。

圖1 作業成本法基本原理

4 中小企業采用作業成本法的可行性分析

物流成本管理與控制的基礎是物流成本的計算，與傳統成本計算方法相比，采用作業成本法顯然對企業人員素質、技術條件、技術方法等方面有更高的要求。但整體看，科學技術不斷進步，社會經濟快速發展，應用作業成本法對中小企業進行成本控制已不再是遙不可及，主要體現在：

（1）物流管理理念不斷增強，管理人員素質不斷提高。采用作業成本法控制物流成本要求企業管理人員要具備較高的綜合素質和一定的專業技能，中小企業也不例外。隨著企業管理者逐漸認識到物流是企業的“第三利潤源”，物流管理理念不斷增強，從而在人員招聘和專業培訓等方面不惜加大力度，為中小企業采用作業成本法控制物流成本提供了人才保障。

（2）企業信息化程度不斷提高，技術條件不斷成熟。作業成本法的有效實施需要以收集大量數據為基礎，并對這些繁雜的信息數據進行加工處理和分析，這就要求企業必須具備一定的信息化技術水平。隨著互聯網技術的快速發展，互聯網時代已經到來，中小企業信息化建設水平也已達到了一定的程度，日益強大的硬件設施及日漸成熟的軟件基礎，均為企業有效實施作業成本法提供了強有力的技術支持[4]。

（3）企業組織規模較小，生產工藝和業務流程相對簡單，實施操作更加便捷。與大企業相比，中小企業由于組織規模較小，管理層次較少，信息的集中程度往往較高，可獲取性較強，便于提供準確而相關的成本信息。加之生產工藝和業務流程相對簡單，所涉及的作業動因及資源動因相對較少，因而使得中小企業實施作業成本法進行物流成本核算更加容易和便捷[5]。

（4）作業成本法理論體系日趨完善，給企業管理者帶來一種全新的管理思維。隨著作業成本法的深入研究和不斷應用，其理論體系日趨完善，目前已形成一套較為完整的內容框架和開發步驟，中小企業完全有條件和能力采用作業成本法計算更加準確的成本信息，為管理者提高管理效率、改善企業管理水平、增加企業經濟效益提供決策依據。

5 中小企業采用作業成本法進行物流成本控制的應用思路

中小企業運用作業成本法進行物流成本控制，應結合企業自身實際情況穩步推進，具體實施步驟如下：

（1）進行物流作業分析，界定企業物流系統所涉及的各項作業，建立作業中心。物流活動是由一系列基本作業構成的，存在于企業生產經營活動全過程中，企業可以采用業務職能分析法、作業流程法、價值鏈分析法等確定各項作業。在對各項作業進行篩選和整合的基礎上，合并相同性質的物流作業，建立作業中心。

（2）進行資源動因分析，確認物流系統中各項作業所消耗資源，形成作業成本庫。作業一經界定，必須進行資源確認，因每項作業必定要消耗相應的資源，資源消耗的多少直接決定成本的高低，為此將與作業無關的資源消耗從物流成本核算中剔除，才能真實反映物流成本的實際情況。

物流作業量與資源耗費之間存在一定的因果關系，稱之為物流資源動因，它反映了資源被各項作業消耗的原因、方式和數量。因此，物流資源動因是把資源分攤到各項作業中去的衡量標準，本步驟的關鍵工作就是正確地確定物流資源動因，并據此將資源耗費分配計入各作業成本庫。

（3）進行作業中心成本動因分析，計算作業中心成本分配率，將作業成本分配到成本對象。成本動因是成本形成的起因，是確定成本的決定性因素。每一項作業，都有與其相對應的作業成本動因。在確定成本動因時，既要考慮成本動因與實際制造費用之間的相關程度，還要考慮產品的復雜程度以及對產品成本計算的精確度要求。一般情況下，成本計算精確度要求與成本動因數量成正比，成本動因數量越多，計算越繁雜，工作量越大，效率越低。為此，企業應根據實際情況采用成本效益分析法統籌考慮，合理確定成本動因數量。

計算各作業中心作業成本分配率是本步驟工作的難點，其是一個關鍵參數，它按照各物流中心分配到的成本總額及各作業中心作業量化總和計算而來；然后根據各產品所消耗的作業數量最終計算出各產品成本對象應承擔的間接作業成本[6]。

（4）匯總計算各成本對象總成本和單位成本。對于可直接追溯的成本，如直接材料和直接人工等費用應直接計入產品成本。將直接成本與上述分配的間接成本加以匯總，最終計算出各成本對象的總成本和單位成本。

企業在采用作業成本法進行物流成本控制時，不僅要注意成本核算的工作量及精確度要求，協調好成本與效益的關系，還應考慮到由于在作業確認、資源動因分析、成本動因選擇及作業成本庫的建立上，存在一定的主觀性，不同的界定必然會帶來不同的結果，因此還要特別注意這種主觀性所帶來的差異。

綜上所述，中小企業采用作業成本法將是一個系統工程，不可能一蹴而就，需要循序漸進。但隨著宏觀經濟環境的不斷改善，經濟改革的更加深入，我國中小企業在面臨著新一輪巨大發展機遇的同時，也面臨著更加激烈的競爭。企業必須在不斷提升人才優勢、提高信息化建設水平的同時，切實更新管理觀念，引用有效的管理方法，才能真正把握發展機遇。

[1]謝楠，嚴建淵.淺析中小企業物流成本管理現狀與對策[J].物流工程與管理,2012,(1).

[2]包紅霞.物流成本管理[M].北京：科學出版社,2007,(3).

[3]趙燕.作業成本法在中小物流企業成本控制方面的應用分析[J].商場現代化,2013,(24).

[4]張帥,李蕾.通信企業物流成本控制中作業法的應用[J].會計之友,2013,(4).

[5]何紅渠,肖瑛.中小企業應用作業成本法的障礙分析與改革思路[J].地方財政研究,2005,(10).

[6]田淑萍,田芳.作業成本法及其修正的比較分析[J].社科縱橫,2010,(4).