自然資源資產離任審計定義研究

張婷

（安徽財經大學，安徽 蚌埠 233030）

企業管理

自然資源資產離任審計定義研究

張婷

（安徽財經大學，安徽 蚌埠 233030）

自然資源資產離任審計是當前我國政府審計領域的熱點問題，是政府審計在新的歷史時期拓展的新內容。文章對自然資源資產離任審計的目標、主體、對象、依據和本質等定義構成要素進行闡述，在此基礎上，提出了自然資源資產離任審計的定義。

自然資源資產；離任審計；要素；定義

一、問題提出

2013年底，十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下稱《決定》），提出“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制”的要求。［1］這為進一步深化審計理論研究提出了新的命題。

我國關于自然資源資產離任審計的理論研究也自此起步，經過一段時間的探索，該研究也取得了一定的成果，但研究重點多是從問題到對策，缺乏理論及深入系統的研究。目前，國內專家學者還未對自然資源資產離任審計的定義做出明確界定，即使有些研究成果提到了自然資源資產離任審計定義中的構成要素，但對各要素的分析也不夠深入和系統。本文初步對自然資源資產離任審計定義的各構成要素分別進行研究，在此基礎上，界定自然資源資產離任審計的定義，以為自然資源資產離任審計的深入研究提供理論基礎。

二、自然資源資產離任審計定義要素分析

自然資源資產離任審計的定義主要包括目標、主體、對象、依據及本質五個要素，本文對各要素分析如下：

（一）自然資源資產離任審計的目標

自然資源資產離任審計目標是指國家該項審計工作所期望達到的理想境地或狀態，它是開展審計工作的出發點和歸宿。［2］結合我國自然資源資產離任審計面臨的內外部環境，自然資源資產離任審計的目標可分三個層次，即本質目標、總體目標和具體目標。

1.自然資源資產離任審計的本質目標

自然資源資產離任審計的本質目標，是指具有一定的穩定性、包容性，能高度概括自然資源資產離任審計本質的目標。本文認為自然資源資產離任審計的本質目標是確保領導干部在任期內對自然資源資產管理與保護責任的全面有效履行。

2.自然資源資產離任審計的總體目標

確立自然資源資產離任審計的總體目標，既要考慮一般意義上的國家審計的總體目標即維護人民群眾的根本利益，又要考慮《決定》中的加快生態文明建設的部署。因此，自然資源資產離任審計的總體目標是：通過審計監督，確保領導干部有效的開發、利用和保護自然資源資產，維護人民群眾的根本利益，促進人類可持續發展。

3.自然資源資產離任審計的具體目標

自然資源資產離任審計的具體目標是對總體目標的進一步細化，即將抽象化的目標具體化。具體目標的內容如下：

（1）自然資源產管理系統的充分性和有效性。審查被審計單位自然資源管理的內部控制的存在性和有效性，被審計單位是否設計了一個完善的自然資源資產管理系統，是否可依賴此管理系統為達到受托責任有效履行的目的提供合理保證。

（2）政策制定的科學合理性。審查領導干部任期內制定與自然資源資產相關政策的過程是否合法合規，有無違背國家總政策的程序和規定。

（3）政策實施過程的合規性和結果的效益性。首先，審查和評價領導干部任期內實施政策的程序與規定的一致性；其次，評估領導干部實施的手段是否合理，有無為了政績而浪費資源。最后，檢驗政策實施結果是否符合成本效益原則。

（二）自然資源資產離任審計的主體

自然資源資產離任審計的主體是指從事該項審計工作的執行者，即國家審計機關。自然資源的所有權屬于國家，只有國家才能決定自然資源的使用方向與規劃。同時，由于自然資源的市場價格失靈的缺陷，單靠市場的“無形之手”無法實現有效監督。因此，作為綜合經濟監督部門的國家審計機關，勢必成為自然資源資產離任審計的主體。

自然資源資產離任審計跨越了多學科的相關知識，審計任務繁重，政府審計部門有時無法獨立完成自然資源資產離任審計。為了適應自然資源資產離任審計這一龐大的系統工程，可對現有的審計團隊進行適當調整。

第一，不設立專門的自然資源資產離任審計小組，僅對現有的相關審計人員進行專業化培訓，必要時可聘請自然資源專家進行輔助審計。第二，在現有的審計機構中設立專門的自然資源資產離任審計小組，這個小組由政府審計人員和自然資源資產方面的專家組成。第三，發揮政府部門內部審計的監督作用，及時評價和監督領導干部在自然資源資產管理方面的日常行為，為離任審計提供及時、準確的審計證據。

（三）自然資源資產離任審計的對象

自然資源資產離任審計的對象是領導干部在任時接受社會公眾的委托，在對自然資源資產的管理中對委托人（即社會公眾）所應承擔的責任，即公共受托責任。

通常情況下，領導干部在任職期間對自然資源資產管理的公共受托責任主要來源于以下方面：

1.道德倫理層面

道德倫理層面的公共受托責任，即按照因果式的邏輯關系要求領導干部必須主動承擔的對自然資源資產管理的受托責任。隨著對領導干部思想教育的加強、倫理學逐漸向行政事業部門的引入，越來越多的領導干部意識到“為人民服務”的職責，自己對自然資源資產管理的職責履行的好壞直接關系到整個社會的發展水平。因此，領導干部對自然資源資產管理中源于道德倫理層面的公共受托責任應運而生。

2.法律法規層面

法律法規層面的公共受托責任，實際上就是相關法律法規而形成的法定職責的要求而使領導干部在自然資源資產開發、利用和保護方面承擔的法律責任。生態環境的惡化以及社會公眾環保意識的增強，促使我國加強對自然資源資產保護的立法和執法力度，這不僅使其干部人員其面臨責任追究甚至訴訟的風險，也一定程度上增加他們對自然資源資產保護的責任。

3.仕途發展層面

該理論認為，領導干部自然資源資產管理責任履行的好壞與其離任后的仕途前景是正相關的。《決定》中指出要建立“生態環境損害責任終身問責制”［1］，領導干部任職期間對自然資源資產的管理的情況，將被記入人事檔案。干部離任后，組織部門可根據人事檔案對干部進行考核，為再任用提供考評依據。因此，領導干部在任職期間要合理有效的履行對自然資源資產的保護責任，否則會妨礙離職后的仕途發展。

（四）自然資源資產離任審計的依據

自然資源資產離任審計的依據可分為兩大方面：一是技術層面的依據，包括財務、審計質量技術標準和自然資源資產的技術標準；二是社會層面的依據，主要指相關的的法律法規和國家方針政策。

1.財務、審計質量技術標準

國家撥付給各級政府及部門的預算資金是用于自然資源資產管理和保護的主要來源，在保證這些資金合法真實的基礎上，還應對資金的使用是否達到預期的效果進行審計。［3］運用財務與審計技術標準對相關部門資金使用的效率進行評估，以便審計人員準確評價領導干部任期內的自然資源資產管理情況。相關標準見表1：

表1 財務、審計質量技術標準

2.自然資源資產的技術標準

自然資源資產管理的技術標準是國家為了保護社會財富和生態平衡，而制定的關于自然資源資產的保護、建設和管理的各種技術性指標和規范的總稱。它是具有法律約束力的技術規范，是自然資源資產離任審計的主要的技術依據。

由于自然資源資產是分散的、不系統的，其技術標準種類繁多、且專業性強，我國目前還沒有一套專門的自然資源資產技術標準，這不但降低了審計人員的工作效率，也影響了審計的效果。為此，審計人員在進行自然資源資產離任審計時可參考相關環保指標（如森林覆蓋率、水資源污染度），也可參考社會滿意度，環境改善程度等標準。為了審計人員能做出準確的判斷，相關部門應盡快的制定并出臺相應的技術標準。［4］

3.有關自然資源資產開發、利用和保護的法律法規

我國目前已建立了比較完善的關于自然資源保護的法律體系，如《環境保護法》、《土地法》、《大氣污染防治法》、《節約能源法》等有關自然資源開發利用和保護的法律以及一些資源保護協議。這些都為開展自然資源資產離任審計提供了審計依據。［5］

4.國家方針政策

審計署早在2008年就發布了《審計署2008－2012審計工作發展規劃》，要求深入開展自然資源績效審計。2013年三中全會的《決定》更是將國家對該審計工作的重視上升到戰略的高度。隨后，環保部門陸續出臺了《2013年全國自然生態和農村環境保護工作要點》、《礦山生態環境保護與恢復治理方案編制導則》等文件。［3］以上國家出臺的關于自然資源資產保護方面的政策和制度，也成為審計機關開展自然資源資產離任審計工作的依據。

（五）自然資源資產離任審計的本質

對自然資源資產離任審計的本質進行研究就是要弄清楚該項審計工作究竟是什么，以更好的認識它的內涵和外延。首先，我們可以借鑒對自然資源資產審計本質的相關研究成果，由于自然資源資產離任審計是自然資源資產審計的一種，所以二者的本質應該有一定的相似性；其次，自然資源資產離任審計屬于政府審計的范疇，由政府審計人員對領導干部任期內的受托經濟責任進行的審計，因而它還受到政府審計特征的影響。

1.關于自然資源資產審計本質的幾種觀點

隨著社會的變遷、人類思維能力的進步，人們對自然資源資產審計本質的界定不斷地變化發展。目前，人們對自然資源資產審計的認識主要有以下四種：

（1）檢查論，即認為自然資源資產審計是審計人員站在一個客觀的立場對與自然資源管理有關的經濟業務及活動所進行的系統的、定期的、有證據的檢查。此觀點側重于審計的檢查職能。

（2）評價、鑒證論，即認為自然資源資產審計主要是對政府或社會組織的自然資源管理責任或業績進行評價和鑒證，即在對受托經濟責任的履行情況評價的基礎上，進行鑒定并出具證明。

（3）監督論，即認為自然資源資產審計是對被審計單位的自然資源管理及其有關經濟活動的合法性、合規性和效益性進行審查，以監督受托經濟責任的履行。

（4）經濟控制論，即自然資源資產審計是通過檢查政府或社會組織的關于自然資源資產管理的記錄，監督并評價政府或社會組織受托責任的履行，最終實現對整個自然資源資產的受托責任履行過程的有效控制。

2.政府審計的特征對我國自然資源資產離任審計本質的限定

（1）自然資源資產離任審計的本質不是鑒證

審計鑒證是指由當事人以外的第三方在對相關信息做出鑒定和證明后，得出結論結論，出具相關證明，以增強鑒證信息的可信任度。在自然資源資產離任審計中，政府審計部門從國家這個主體來講，并非獨立第三方。同時，由于審計鑒證目的是對信息可信任度做出保證，與自然資源資產離任審計的目標不相符。因此，自然資源資產離任審計的本質不應當是鑒證。

（2）自然資源資產離任審計的本質應當是受托責任控制

自然資源資產離任審計的流程如下：

首先，檢查領導干部任期內的自然資源資產管理的有關記錄。

其次，監督領導干部公共受托責任的履行情況，對領導干部任期內對自然資源資產管理的履行進行評價。

最后，將評估結果公布于大眾，實現社會公眾對領導干部公共受托責任履行的控制。

由以上流程得出，檢查、監督和評價的最終目的也是控制公共受托責任，“控制”的思想體現在自然資源資產離任審計的始終。因此，本文認為，自然資源資產離任審計的本質應當是受托責任控制。

三、結論

綜上分析，本文將自然資源資產離任審計定義為：由國家審計機關依據有關的財務、審計質量技術標準、自然資源的技術標準、法律法規和國家方針政策，監督領導干部任期內公共受托責任的履行，并對被審計單位自然資源產管理系統的有效性、政策制定的科學合理性、政策實施過程的合規性和結果的效益性進行評價，以確保領導干部在任期內對自然資源資產管理與保護責任的全面有效履行，維護人民群眾的根本利益，促進人類可持續發展。

［1］蔡春，畢銘悅.關于自然資源資產離任審計的理論思考［J］.審計研究，2014，（5）：3－5.

［2］蔡春，陳曉媛.環境審計論［M］.北京：中國時代經濟出版社，2006.62，60－61.

［3］張魯娜.自然資源資產審計［J］.經濟研究導刊，2014，（19）：169－175.

［4］張曉毅，倪國愛.綠色經濟發展模式下低碳審計探析［J］.銅陵學院學報，2012，（6）：47－49.

［5］張宏亮，王秀華.我國政府自然資產審計理論框架的構建［J］.財會月刊，2007，（2）：47－49.

Research on the Definition of Accountability Audit of Natural Resources

Zhang Ting
（Anhui University of Finance and Economic，Bengbu Anhui 233030，China）

Accountability Audit of natural resource is a hot issue and new area in the field of our government audit.This paper analyses the major elements of accountability audit，such as objectives，subjects，objects，criteria and essence，and then puts forward a new interpretation for the definition of accountability audit.

natural resources；accountability audit；element；definition

F239.4

A

1672-0547（2015）03-0058-03

2015－03－24

張 婷（1989－），女，安徽全椒人，安徽財經大學與銅陵學院聯合培養碩士研究生，研究方向：審計理論與實務。

安徽財經大學科研創新基金項目（CXJJ2014111）。