政府審計本質：理論框架和例證分析

【摘 要】 政府審計本質有個性和共性兩個維度，政府審計個性本質源于對政府審計現象的不同觀察，不同國家、同一國家的不同時期、不同審計業務、不同審計主題、審計功能的不同選擇、審計組織成熟度不同，都可能形成不同的政府審計個性本質。政府審計共性本質需要將不同視角觀察得出的政府審計個性本質綜合起來，一方面不能離開審計一般本質，另一方面要有廣泛的時間、空間適用性，所以，政府審計共性本質表述如下：政府審計是以系統方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證國有資源經管責任中的代理問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排。

【關鍵詞】 審計本質； 政府審計本質； 國有資源經管責任； 免疫系統； 經濟監督

中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）12-0129-05

一、引言

在辯證唯物主義認識論看來，物質和意識是對立統一的，物質決定意識，意識對物質具有反作用。就政府審計來說，現實的物質因素當然決定人們如何認識政府審計。但是，同樣重要的是，政府審計理念是政府審計制度構建和政府審計行動的基礎，不同的政府審計理念，會有不同的審計制度構建，會有不同的審計行動。所以，如何認識政府審計是做好政府審計工作的前提。我國自1983年恢復政府審計事業以來，歷任審計長對政府審計本質都有獨到的認識，學術界對政府審計本質也有不少的研究。在辯證唯物主義認識論看來，政府審計本質應該具有共性和個性兩個維度，本文以辯證唯物主義認識論為基礎，區分政府審計共性本質和個性本質，提出一個政府審計本質的理論框架。

隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理相關文獻；然后，分析辯證唯物主義認識論對政府審計本質的啟示；在此基礎上，區分政府審計共性本質和個性本質，提出關于政府審計本質的理論框架；然后，用這個理論框架來分析我國政府審計本質的主流觀點——國家治理免疫系統論，從一定程度上驗證本文的的理論框架；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

目前，關于審計本質的主要觀點有查賬論、系統過程論和控制論。查賬論認為審計是對會計資料及財務報表的檢查，就是查賬（Mautz & Sharaf，1961；番場嘉一郎，1981；郭振乾，1995）。系統過程論認為審計是一個系統過程，首先，客觀收集和評價與經濟活動及事項有關的認定的證據；然后，確定其認定與既定標準的相符程度；最后，將結果傳遞給利益關系人（AAA，1972）。控制論源于英國審計學家戴維·弗林特，他認為審計是為確保受托責任履行的一種社會控制機制，我國學者也有類似觀點（蔡春，2001）。

一些文獻專門研究政府審計本質，主要觀點有經濟監督論和國家治理免疫系統論。經濟監督論認為，審計是由專職機構和人員，依法對被審單位的財政、財務收支及其有關經濟活動的真實性、合法性和效益性的獨立監督（楊紀琬，1983；閻金鍔，1989）。國家治理免疫系統論由劉家義（2008；2009；2010；2012；2014）提出，它包括兩方面的要義，首先，國家審計是國家治理的組成部分①，屬于國家治理的監督控制系統，對國家治理執行系統進行監督，服務于國家治理決策系統；其次，國家審計這種監督控制系統區別于其他監督控制系統，具有免疫系統的特征。

上述這些關于審計本質特別是其中的國家審計本質的學術觀點，對于認識國家審計本質具有較大的啟發性。在辯證唯物主義認識論看來，這些學術觀點都具有真理成分；然而，國家審計本質應該具有共性和個性兩個維度，這些觀點都沒有區分共性和個性。此外，關于審計本質的主要觀點，離國家審計本質有些距離，用這些觀點來理解國家審計，有“隔靴搔癢”之感；關于國家審計本質的觀點，還需要具有更加廣泛的時空適應性。本文以辯證唯物主義認識論為基礎，區分政府審計共性本質和個性本質，提出一個政府審計本質的理論框架。

三、辯證唯物主義認識論對認識政府審計本質的啟示

從哲學觀點來看，方法論決定認識論，在不同的方法論指導下，得出的認識結論可能會有重大差異。目前，對于政府審計本質有許多不同的觀點，觀點分歧的一個很重要的原因是方法論。辯證唯物主義認識論是科學的認識論，以此為方法論，能獲得對政府審計本質的正確認識。

1.現象和本質的對立統一。根據這個原理，認識政府審計本質離不開政府審計現象，存在許多的政府審計現象是認識政府審計本質的前提，沒有政府審計現象就沒有政府審計本質。政府審計現象是政府審計的外在方面，是表面的、多變的、豐富多彩的；政府審計本質是政府審計的內在方面，是深藏的、相對穩定的、比較深刻的、單純的。政府審計現象是可以直接認知的，政府審計本質則只能間接地被認識。政府審計現象是政府審計本質的現象，政府審計本質是政府審計現象的本質。政府審計本質只能通過政府審計現象表現出來，政府審計現象只能是政府審計本質的顯現，他們之間是表現和被表現的關系。

2.感性認識與理性認識的辯證關系。根據這個原理，對政府審計本質的認識經過感性認識和理性認識兩個辯證發展過程。感性認識反映的是政府審計的現象，對政府審計的表面有了初步認識，是認識政府審計的初級階段，形成了對政府審計的感覺、知覺和表象。理性認識是以政府審計的本質規律為認識對象，是對政府審計的內在聯系的認識，是認識政府審計的高級階段，形成政府審計的概念、判斷、推理。

3.絕對真理和相對真理的對立統一原理。根據這個原理，第一，政府審計絕對真理和政府審計相對真理是對立的。一方面，任何政府審計真理都是對政府審計及其規律的正確認識，都是無條件的、絕對的。從這個意義上說，承認了政府審計客觀真理，也就等于承認了絕對政府審計真理。另一方面，政府審計相對真理是指人們在一定條件下對政府審計及其規律的正確認識是有限的，無論是認識的廣度和認識深度都是如此。第二，政府審計絕對真理和政府審計相對真理又是統一的。一方面，相對之中有絕對，任何政府審計相對真理都包含著政府審計絕對真理的成分，政府審計絕對真理寓于政府審計相對真理之中；另一方面，絕對之中有相對，政府審計絕對真理要通過政府審計相對真理表現出來，無數政府審計相對真理之總和，構成了政府審計絕對真理。

綜合辯證唯物主義認識論的上述三個原理，對于認識政府審計本質有如下啟示：

第一，對于政府審計本質的認識可能出現錯誤，主要表現為將政府審計現象作為政府審計本質。一方面，由于人們觀察到的政府審計現象不同，對政府審計本質的理解可能出現差異，甚至將政府審計現象作為政府審計本質。另一方面，由于認識是一個辯證發展過程，在這個過程中，感性認識和理性認識之間并無明顯的分界點，所以，很有可能將感性認識的結論當成理性認識的結論，從而出現將政府審計現象作為政府審計本質的問題。

第二，政府審計本質可能表現為多個維度，不同的政府審計現象可能顯現不同的本質維度，所以，基于觀察到的政府審計現象不同，所認識到的政府審計本質維度也不同，但是，就其所認識到的政府審計的某個維度來說，這種認識也是具有相對真理性的。總體來說，政府審計本質應該有個性和共性兩個維度。

四、政府審計本質的理論框架：個性本質和共性本質

本文前面已經指出，根據辯證唯物主義認識論，政府審計本質應該有個性本質和共性本質兩個維度。現在，具體分析這兩個維度的本質。

（一）政府審計個性本質

政府審計本質源于對政府審計現象的觀察，由于觀察到的政府審計現象不同，或者是對于同樣的政府審計現象，但是有不同的觀察視角，則對政府審計本質的認識也會出現差異。從某種意義上來說，觀察不同視角、不同現象得出的本質認識，都具有真理成份，都是對政府審計本質的正確認識。然而，這種正確性只是政府審計本質的某些方面的屬性，不能擴展到這種觀察未能涉及的方面。同時，對政府審計政府還需要有一個較為全面的觀察視角，從而得到適合于各種政府審計現象的共性本質。總體來說，政府審計本質體系如表1所示。

下面，從觀察角度來分析政府審計本質體系。

1.不同國家與政府審計本質。不同國家的政府審計現象可能存在較大的差異，從不同國家的政府審計現象得出的政府審計本質可能存在較大的差異。例如，美國政府審計現象和中國政府審計現象存在較大的差異，根據這兩個國家的政府審計現象，對政府審計本質的認識可能存在較多的差異。所以，我國政府審計更強調其監督屬性，而美國政府審計更強調其鑒證屬性、評價屬性。

2.同一國家的不同時期與政府審計本質。同一國家在不同時期的政府審計現象可能不同，從而，根據不同的審計現象所觀察到的政府審計本質也可能存在差異。例如，我國在民國時期（南京政府），國家實行“五權”分立，政府審計對同級行政具有較大的制衡權。而我國現行的政府審計是行政性審計體制，政府審計是政府的內部審計，并不強調對于同級行政的制衡。根據兩個時期的政府審計現象，對于政府審計本質當然會有不同的認識。

3.不同審計業務與政府審計本質。一般來說，政府審計業務主要有財務審計、合規審計和績效審計三類，不同國家的政府審計，上述三類業務的重要性不同，一些國家以績效審計為主，一些國家則以合規審計為主，一些國家以財務審計為主，還有些國家則是多種審計業務并重。不同審計業務所體現的審計本質屬性不同，所以，基于不同主要審計業務的觀察，對于政府審計本質的認識可能存在差異。

4.不同審計主題與政府審計本質。審計主題就是審計人員要發表意見的特定事項，包括財務信息、非財務信息、制度和行為這四類，從技術上來說，審計就是圍繞上述四類主題，收集證據，在此基礎上，就上述四類主題與既定標準之間的一致性發表意見。一般來說，財務信息、非財務信息，主要就其真實性發表意見，也可能就這些信息反映的績效之合理性發表意見；制度主題，主要就其合理性發表意見；行為主題，一方面需要就其合規性發表意見，另一方面，還需要就其合理性發表意見。不同審計主題的審計目標、審計意見類型及審計取證及后續處理處罰存在較大的差異，根據這些不同主題的審計現象所得出的政府審計本質當然也會存在差異。

5.審計功能的不同選擇與政府審計本質。一般來說，政府審計功能包括鑒證、評價和監督（《審計研究》編輯部，1988）。但是，不同的政府審計機關對于上述審計功能的強調可能不同，有的強調鑒證功能，有的強調評價功能，有的強調監督功能，還有的強調多種功能。由于強調的審計功能不同，政府審計的體制、審計權力配置、審計業務等可能不同，從而出現不同的政府審計現象，觀察這些不同的審計現象所得出的政府審計本質認識可能存在差異。

6.審計組織成熟度不同與政府審計本質。美國審計總署（GAO）認為，審計基本手段包括監督（Oversight）、洞察（Insight）和預見（Foresight）。監督是指發現舞弊、浪費、濫用和管理不善；洞察是指使得政府更有效率和效果；預見是識別萌芽中的問題。上述三種手段的地位不同，審計組織成熟度模型（Accountability Organization Maturity Model）描述了不同手段的地位（圖1）。監督處于基礎地位，包括打擊腐敗（Combating Corruption）、提升透明度（Promoting Transparency）、確保問責制（Assuring Accountability）。洞察處于中間地位，包括兩方面的內容，一是加強政府辦事經濟、有效率、有道德、平等和行之有效的能力（Enhancing Economy Efficiency，Ethics，Equity，and Effectiveness）；二是增強洞察力（Increasing Insight）。預見處于最高地位，主要是發揮前瞻功能（Facilitating Foresight）（GAO，2008；張軍、秦江萍、郭貞，2012）。

上述審計組織成熟度模型表明，對于不同的審計機關來說，監督業務、洞察業務和預見業務的重要性可能不同。所以，不同國家的政府審計現象可能不同，由此，對于政府審計本質的認識可能產生差異，如果審計業務處于以監督業務為主時，可能強調審計本質中的監督屬性。而審計業務已經發展到洞察業務甚至預見業務時，而可能強調審計本質中的洞察屬性和預見內涵屬性（鄭石橋，2014；尹平，2015）。

7.各種角度與政府審計本質。上述分析表明，從不同角度觀察政府審計，對于政府審計本質可能得出不同的認識，而這些認識都具有真理成分，但是，這些認識都只是對政府審計本質某些方面的正確認識，具有片面性。為了得到政府審計本質的較全面認識，必須將不同視角觀察得出的政府審計本質綜合起來，形成對于政府審計本質的共性認識。這種共性的政府審計本質適用于各種情形，然而，相對于具體的各種情形來說，共性的政府審計本質具有抽象性，并不能充分地體現各種具體的政府審計現象。

（二）政府審計共性本質

根據辯證唯物主義認識論，對于政府審計本質的認識大致有兩類，一是對于政府審計本質某個或某些屬性的認識，這種認識是審計政府本質的個性認識；二是對政府審計本質的共同屬性的認識，這種認識是審計政府本質的共性認識。本文前面已經闡述了政府審計個性本質，現在，來闡述政府審計共性本質。

政府審計共性本質有兩個前提，一是不能離開審計一般本質，二是要有廣泛的時間、空間適用性。關于審計一般的本質，有不同的觀點，筆者認為，審計是以系統方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經管責任中的代理問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排（鄭石橋，安杰，高文強，2013；鄭石橋，2014）②。政府審計本質不能離開審計一般的上述本質。關于廣泛的時間、空間適用性，INTOSAI（The International Organisation of Supreme Audit Institutions）對于政府審計的認識是基于不同國家的政府審計共性，所以，應該具有廣泛的時間、空間適用性。基于此，對政府審計共性本質的認識，應該與INTOSAI對政府審計的認識不具有顯著差異。

根據上述兩個前提，本文提出政府審計共性本質如下：政府審計是以系統方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證國有資源經管責任中的代理問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排。

比較政府審計本質和審計一般的本質，只是將審計一般的經管責任改為國有資源經管責任，其他都沒有變化。筆者認為，就審計共性來說，政府審計的特殊之處就在于其審計范圍特殊，是國有資源的經管責任，而不是一般的經管責任。這里的國有資源是廣義的國有資源，包括國有資金、國有資產和國有資源（狹義），政府審計服務的是國有資源委托代理關系，鑒證的是國有資源經管責任，審計客體是國有資源經管責任承擔者，審計委托人是國有資源委托代理關系中的委托人及利益相關者，審計終極目標是抑制國有資源經管責任中的代理問題和次優問題，審計直接目標是鑒證國有資源經管責任承擔者在履行國有資源經管責任時是否存在代理問題和次優問題。

然而，對于政府審計共性本質的上述認識，與INTOSAI的認識是否一致呢？INTOSAI1977年10月在秘魯利馬舉行的第九次大會通過的《利馬宣言》指出：“公共資金的管理意味著一種委托關系，因此，有公共財務管理就一定要有審計。審計本身不是目的，而是控制體系不可缺少的組成部分。這種控制系統的目的是要及早地揭露背離公認標準、違反原則和法令制度及違背資源管理的效率、效果和經濟原則的現象，以便在各種情況下盡可能及早采取改正措施，使當事人承擔責任、賠償經濟損失或采取措施防止重犯，至少也要使今后更難發生。”

INTOSAI對政府審計本質的認識，與本文提出的政府審計共性本質具有異曲同工之妙。第一，“公共資金的管理意味著一種委托關系，因此，有公共財務管理就一定要有審計”，這是強調政府審計范圍是公共資金，服務于國有資源委托代理關系；第二，“使當事人承擔責任、賠償經濟損失或采取措施防止重犯”，這表明政府審計客體是國有資源經管責任的承擔者；第三，“審計本身不是目的，而是控制體系不可缺少的組成部分。這種控制系統的目的是要及早地揭露背離公認標準、違反原則和法令制度及違背資源管理的效率、效果和經濟原則的現象，以便在各種情況下盡可能及早采取改正措施，使當事人承擔責任、賠償經濟損失或采取措施防止重犯，至少也要使今后更難發生”。這表明，審計的直接目標是揭示履行國有資源經管責任承擔者在履行國有資源經管責任時是否存在“背離公認標準、違反原則和法令制度及違背資源管理的效率、效果和經濟原則的現象”，也就是代理問題和次優問題；審計的終極目標是“以便在各種情況下盡可能及早采取改正措施，使當事人承擔責任、賠償經濟損失或采取措施防止重犯，至少也要使今后更難發生”，也就是抑制國有資源經管責任中的代理問題和次優問題。

五、國家治理免疫系統論的共性與個性

我國關于政府審計本質有多種觀點，其中，最具有代表性的是國家治理免疫系統論，分析這個觀點的共性與個性，從一定程度上驗證本文提出的關于政府審計本質的個性和共性的理論框架。

（一）國家治理免疫系統論的要義

劉家義（2008；2009；2010；2012；2014）指出，國家審計是國家治理的基石和重要保障，通過預防功能、揭露功能和抵御功能來保障經濟社會健康運行。預防功能是指國家審計及時發現苗頭性、傾向性問題，起到預警作用。第一，揭露功能是指國家審計查處違法違規、經濟犯罪、損失浪費、奢侈鋪張、損壞資源等各種行為，并依法對這些行為進行懲戒。第二，揭示體制障礙、制度缺陷、機制扭曲和管理漏洞。第三，抵御功能是指國家審計對產生這些問題進行深層次的原因分析，并提出相關建議。

（二）國家治理免疫系統論的共性

國家治理免疫系統論具有政府審計共性本質的主要內容。第一，國家治理免疫系統論認為，國家審計服務于國家治理，但是，國家治理者不可能是為自己來治理國家，而是在一定的國有資源委托代理關系中治理國家，國家審計離不開國有資源經管責任，審計客體是國有資源經管責任的承擔者。第二，國家審計查處違法違規、經濟犯罪、損失浪費、奢侈鋪張、損壞資源等各種行為，這些問題恰恰就是國家治理中的代理問題和次優問題，這體現了國家的直接目標；國家審計保障經濟社會健康運行，體現了國家審計的終極目標。

（三）國家治理免疫系統論的個性

國家治理免疫系統論是以中國當代國家審計現象為基礎的，是基于中國當代國家審計實踐所得出的國家審計本質，必須具有當代中國特色。

第一，在審計主題上，強調行為審計和制度審計。“國家審計查處違法違規、經濟犯罪、損失浪費、奢侈鋪張、損壞資源等各種行為”，關注的是行為；“揭示體制障礙、制度缺陷、機制扭曲和管理漏洞”，“對產生這些問題進行深層次的原因分析，并提出相關建議”，關注的是制度。為什么強調行為主題和制度主題？主要的原因是我國國家治理尚未實現現代化，各種體制、機制和制度方面的問題還較多，也正是因為這個原因，違規行為、瑕疵行為較為容易發生。所以，需要以行為及相關制度作為主要的審計主題。

第二，在審計功能上，強調監督。“查處違法違規、經濟犯罪、損失浪費、奢侈鋪張、損壞資源等各種行為，并依法對這些行為進行懲戒”，并不只是查明是否存在違規行為，還要對違規責任者給予懲戒。這是我國的行為審計主題所決定的，一般來說，要使得行為審計真正發揮作用，必須對有違規行為的責任者進行懲戒，否則，不能抑制類似違規行為再度發生。

總體來說，國家治理免疫系統論既涵蓋了政府審計共性本質，又具有中國當代的個性本質特征。

六、結論和啟示

政府審計理念是政府審計制度構建和政府審計行動的基礎，不同的政府審計理念，會有不同的審計制度構建和審計實踐。本文以辯證唯物主義認識論為基礎，區分政府審計共性本質和個性本質，提出一個政府審計本質的理論框架。

綜合辯證唯物主義認識論對于認識政府審計本質有重要啟示，第一，對于政府審計本質的認識可能出現錯誤，主要表現為將政府審計現象作為政府審計本質。第二，政府審計本質可能表現為多個維度，不同的政府審計現象可能顯現不同的本質維度，所以，基于觀察到的政府審計現象不同，所認識到的政府審計本質維度也不同，但是，就其所認識到的政府審計的某個維度來說，這種認識也是具有相對真理性的。總體來說，政府審計本質應該有個性和共性兩個維度。

政府審計個性本質源于對政府審計現象的不同觀察，由于觀察到的政府審計現象不同，或者是對于同樣的政府審計現象，但是有不同的觀察視角，則對政府審計本質的認識也會出現差異，從而出現不同的政府審計個性本質認識。一般來說，不同國家、同一國家的不同時期、不同審計業務、不同審計主題、審計功能的不同選擇、審計組織成熟度不同，都可能形成不同的政府審計個性本質。

政府審計共性本質需要將不同視角觀察得出的政府審計本質綜合起來，這種共性的政府審計本質適用于各種情形，然而，相對于具體的各種情形來說，共性的政府審計本質具有抽象性，并不能充分地體現各種具體的政府審計現象。政府審計共性本質有兩個前提，一是不能離開審計一般本質；二是要有廣泛的時間、空間適用性。根據上述兩個前提，本文提出政府審計共性本質如下：政府審計是以系統方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證國有資源經管責任中的代理問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排。

國家治理免疫系統論認為，國家審計是國家治理的基石和重要保障，通過預防功能、揭露功能和抵御功能來保障經濟社會健康運行，這種觀點既涵蓋了政府審計共性本質，又具有中國當代審計的個性本質特征。

關于政府審計本質的探討看似理論問題，其實有著深刻的實踐意義。對于政府審計本質的不同認識，會有不同的政府審計制度構建，也會有不同的政府審計實務。本文的結論啟示我們，我國需要既有政府審計共性本質又有我國個性特色的政府審計理念，國家治理免疫系統論恰好符合這個要求。如何以國家治理免疫系統論為理論基礎，構建與之具有邏輯一致性的政府審計制度體系，并在審計實務中貫徹這種審計理念，是我國政府審計更好地實現其社會價值的重要前提。●

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