淺析交易性金融資產(chǎn)財(cái)稅處理差異

張瑤

摘 要：我國(guó)的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)結(jié)算遵循不同的工作準(zhǔn)則，在進(jìn)行企業(yè)金融資產(chǎn)管理核算時(shí)存在一定的差異，尤其是現(xiàn)代企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的的不斷發(fā)展，企業(yè)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)在資產(chǎn)取得、持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)、最終的資產(chǎn)核算都存在一定的數(shù)額差異。本文主要是從現(xiàn)代企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)計(jì)算出來(lái)，在企業(yè)交易性及融資產(chǎn)的核算項(xiàng)目分析的基礎(chǔ)上，以企業(yè)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理差異的三個(gè)方面進(jìn)行分析，結(jié)合實(shí)際例證，充分詳細(xì)的說(shuō)明存在差異的原因，深入研究企業(yè)交易性金融資產(chǎn)財(cái)稅處理差異。

關(guān)鍵詞：交易性金融；資產(chǎn)；會(huì)計(jì)；稅務(wù)；差異

一、企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的核算項(xiàng)目

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，金融性資產(chǎn)主要是指企業(yè)用于外部資金使用的金融工具，包括企業(yè)的銀行匯款、應(yīng)收賬款、票款、股權(quán)投資、內(nèi)部現(xiàn)金以及債券收益等形成的資產(chǎn)，企業(yè)的會(huì)計(jì)在對(duì)金融性資產(chǎn)進(jìn)行核算的過(guò)程中，以交易性金融資產(chǎn)取得的計(jì)量、公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的損益、以及交易性金融的最終計(jì)量為主要的核算項(xiàng)目，通過(guò)合理的分析以及客觀的資產(chǎn)分類實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)管理的有效性。

1.交易性金融資產(chǎn)取得的計(jì)量

企業(yè)在發(fā)展運(yùn)營(yíng)的過(guò)程中，處于擴(kuò)大生產(chǎn)或者提高短期收益的資金需要，通過(guò)購(gòu)買、出售所持有的股票、債券、基金等金融性投資資產(chǎn)，在所獲得的利潤(rùn)中減除成本等費(fèi)用，所取得的交易性金融資產(chǎn)就是企業(yè)交易性金融資產(chǎn)取得的計(jì)量。其中的公允價(jià)值賬面差額以及借貸中處理轉(zhuǎn)賬的成本都是企業(yè)金融資產(chǎn)取得中扣除的部分，通過(guò)計(jì)算將企業(yè)金融性資產(chǎn)所取得收益進(jìn)入公司賬戶，這是企業(yè)財(cái)務(wù)計(jì)算和管理的重要工作方式。同樣的企業(yè)的稅務(wù)在計(jì)算的過(guò)程中將企業(yè)交易性金融資產(chǎn)交易中所有的數(shù)額都進(jìn)行統(tǒng)一計(jì)算，擴(kuò)大了企業(yè)的金融資產(chǎn)范圍，所產(chǎn)生的金融資產(chǎn)基礎(chǔ)數(shù)額就會(huì)大于企業(yè)財(cái)務(wù)所統(tǒng)計(jì)的，這也是兩者產(chǎn)生差異的重要原因。

2.公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的損益

企業(yè)的資產(chǎn)信貸和投放的過(guò)程中，由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)存在一定的差異和起伏，所以企業(yè)交易性金融資產(chǎn)投資存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，在投資過(guò)程中，交易性金融成本所產(chǎn)生的虧損或者收益都是公允價(jià)值變動(dòng)所導(dǎo)致的結(jié)果。公允價(jià)值主要是對(duì)企業(yè)金融資產(chǎn)價(jià)值差異的集中體現(xiàn)，通過(guò)合理公正的價(jià)值基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)交易性金融資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評(píng)價(jià)，企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)屬于企業(yè)投資資產(chǎn)的一部分，代表企業(yè)資產(chǎn)的變動(dòng)，其中當(dāng)期進(jìn)賬所得的利益和損失通過(guò)公允價(jià)值的變更體現(xiàn)出來(lái)，所以在企業(yè)交易性金融資產(chǎn)核算的過(guò)程中，企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值的變動(dòng)也是重要的影響。

3.交易性金融的最終計(jì)量

交易性金融資產(chǎn)的最終計(jì)量包括企業(yè)交易性金融資產(chǎn)在持有期間取得的股利或利息，交易性金融資產(chǎn)最終實(shí)現(xiàn)的收益和損失，通過(guò)對(duì)整個(gè)環(huán)節(jié)的信貸、收益、損失進(jìn)行統(tǒng)一的計(jì)算，保證企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的有效管理。會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行最終的統(tǒng)計(jì)管理不僅是實(shí)現(xiàn)企業(yè)賬面金額的有效管理，而且以企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的變更以及處理，將企業(yè)的投資以及借方貸方的資金處理進(jìn)行完善，以成本、手續(xù)、交接等環(huán)節(jié)的費(fèi)用和產(chǎn)生的差額進(jìn)行詳細(xì)的計(jì)算，保證企業(yè)交易性金融資產(chǎn)賬面數(shù)額的穩(wěn)定，保證會(huì)計(jì)資產(chǎn)處理和稅務(wù)資產(chǎn)處理中產(chǎn)生的資產(chǎn)差異，以回放和彌補(bǔ)的方式實(shí)現(xiàn)差額資金的補(bǔ)充，保證企業(yè)會(huì)計(jì)和稅務(wù)管理的統(tǒng)一性。在最終交易性金融的計(jì)算過(guò)程中，由于交易性金融資產(chǎn)是按公允價(jià)值計(jì)量，會(huì)計(jì)在最終公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)都要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，通過(guò)增加或減少其賬面價(jià)值， 實(shí)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)的穩(wěn)定和發(fā)展。

二、企業(yè)交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異

企業(yè)交易性金融資產(chǎn)處理的中，會(huì)計(jì)處理根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將資產(chǎn)投資期末的賬面價(jià)值作為公允價(jià)值，并以公允價(jià)值的變動(dòng)所產(chǎn)生的損益作為企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的重要組成部分；而稅務(wù)處理的稅法規(guī)定，企業(yè)投資資產(chǎn)的成本以及虧損都應(yīng)該計(jì)入企業(yè)納稅所得額里面，所以稅法對(duì)交易性金融資產(chǎn)的處理核算中，一般的公允價(jià)值和會(huì)計(jì)處理的公允價(jià)值不一樣，而且稅法所依據(jù)的是企業(yè)的投資資產(chǎn)的總體資金使用情況，以法律的免稅和稅收標(biāo)準(zhǔn)為工作的準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)應(yīng)繳納稅額的計(jì)算。本文主要是通過(guò)理論分析和實(shí)際數(shù)據(jù)相結(jié)合的方式對(duì)企業(yè)金融性資產(chǎn)財(cái)稅處理的差異進(jìn)行分析研究，實(shí)現(xiàn)對(duì)差異的表現(xiàn)和差異的原因的深入論述。

1.企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)的計(jì)量

企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)的計(jì)算主要是對(duì)成本、投資收益、銀行存款的計(jì)算，會(huì)計(jì)和稅務(wù)不同的計(jì)算準(zhǔn)則，會(huì)產(chǎn)生不同的計(jì)算結(jié)果。

借：交易性金融資產(chǎn)──成本（公允價(jià)值）

投資收益（相關(guān)交易費(fèi)用）

貸：銀行存款等（實(shí)際支付的金額）

這是企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)的計(jì)算項(xiàng)目，其中的交易費(fèi)用是指在交易的過(guò)程中用于購(gòu)買、發(fā)行或者額外的新增費(fèi)用，一般包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出，而不包括債券溢價(jià)、折價(jià)、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。交易費(fèi)用在會(huì)計(jì)和稅務(wù)在計(jì)算過(guò)程中產(chǎn)生差距的重要原因和表現(xiàn)。稅法上將企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)歸于投資資產(chǎn)的范圍里，將企業(yè)對(duì)外進(jìn)行投資和收益以及成本全部歸于稅率計(jì)算的總額中；對(duì)交易性金融資產(chǎn)中以現(xiàn)金方式取得的投資收益資產(chǎn)，以當(dāng)時(shí)購(gòu)買的價(jià)格作為價(jià)款的成本，將以現(xiàn)金方式之外的資金流通方式所取得的投資資產(chǎn)，以公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)為成本，這樣在稅法的計(jì)算過(guò)程中，企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的納稅所得額就會(huì)比會(huì)計(jì)計(jì)算的數(shù)額大，造成兩者之間的差異。

例證1：甲公司在2010年3月購(gòu)入股票的過(guò)程中：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本5000萬(wàn)元

投資收益100萬(wàn)元

貸：銀行存款5100萬(wàn)元

計(jì)算過(guò)程中，會(huì)計(jì)會(huì)將投資收益當(dāng)成企業(yè)在交易性金融資產(chǎn)所付出的相關(guān)費(fèi)用，將100萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)期的損益，沒(méi)有進(jìn)入成本的計(jì)算，企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)所得就會(huì)是5000萬(wàn)元，但是稅務(wù)計(jì)算會(huì)根據(jù)稅法上的規(guī)定，以企業(yè)在投資資產(chǎn)的收入和付出的過(guò)程中最初的全部?jī)r(jià)款作為成本，這樣兩者之間就會(huì)產(chǎn)生100萬(wàn)元的差異，也就是前面分析中的投資收益。一般對(duì)于會(huì)計(jì)和稅務(wù)計(jì)算過(guò)程中出現(xiàn)的100萬(wàn)元的差額，會(huì)在匯算清繳時(shí)作為繳納稅款的調(diào)增處理來(lái)進(jìn)行，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的平衡和統(tǒng)一，較少差額所造成的影響，但是會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理由于依據(jù)的準(zhǔn)則不同，在數(shù)額上產(chǎn)生差距造成兩者之間工作銜接的不適應(yīng)，需要在以后的工作中不斷改進(jìn)，實(shí)現(xiàn)兩者的統(tǒng)一。

2.公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的損益計(jì)量

企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)在公允價(jià)值發(fā)生發(fā)動(dòng)的過(guò)程中，以公允價(jià)值與賬面余額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，也就是公允價(jià)值變動(dòng)損益，通過(guò)在公允價(jià)值變動(dòng)的過(guò)程中，產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)利益和社會(huì)利益，從中研究會(huì)計(jì)和稅務(wù)的差異區(qū)別。

（1）公允價(jià)值上升時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（差額）

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

（2）公允價(jià)值下降時(shí)：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（差額）

會(huì)計(jì)計(jì)算準(zhǔn)則對(duì)交易性金融資產(chǎn)在持有期間由于公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)所產(chǎn)生的損益，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，這對(duì)于企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的的利潤(rùn)和賬面金額會(huì)造成一定的影響，對(duì)于其中的差額就以賬面金額的增加或者減少為主要的表現(xiàn)形式，也就是上面理論研究中的交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（差額）。稅法的規(guī)定對(duì)企業(yè)持有資產(chǎn)期間所取得的資產(chǎn)增值或者資產(chǎn)減值進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定，不會(huì)由于公允價(jià)值的變動(dòng)調(diào)整企業(yè)所得稅基礎(chǔ)。這時(shí)候會(huì)計(jì)計(jì)算會(huì)因?yàn)楣蕛r(jià)值的變動(dòng)所造成的損益相應(yīng)的調(diào)整應(yīng)繳納的所得稅，但是稅務(wù)計(jì)算以交易性金融資產(chǎn)在持有期間的歷史成本為基礎(chǔ)，保持稅率計(jì)算的基礎(chǔ)不便，造成賬面價(jià)值和計(jì)算基礎(chǔ)之間的差異，也造成因公允價(jià)值的變動(dòng)所帶來(lái)的會(huì)計(jì)計(jì)算以及稅務(wù)計(jì)算的差異。對(duì)于兩者之間所形成的差異，最終以遞延所得稅的方式呈現(xiàn)出來(lái)。

例證2：甲公司2010年7月，股票按公允價(jià)值計(jì)量：

該股票當(dāng)日公允價(jià)值為500×8=4000（萬(wàn)元）

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益1000萬(wàn)元（5000-4000）

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)1000萬(wàn)元

甲公司在7月份由于公允價(jià)值的變化，使得企業(yè)持有的資產(chǎn)收益增加了1000萬(wàn)元，會(huì)計(jì)在計(jì)算的過(guò)程中將1000萬(wàn)元作為企業(yè)的當(dāng)期損益，而稅務(wù)計(jì)算會(huì)以最初的歷史成本為基礎(chǔ)，就是以5000為基礎(chǔ)，這樣就形成了1000萬(wàn)元的差額，而對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)算時(shí)由于公允價(jià)值的變動(dòng)所帶來(lái)的損益差額，只有在處理的時(shí)期才會(huì)使用。企業(yè)的應(yīng)繳納稅款中，在最終的匯算清繳時(shí)應(yīng)作為納稅增調(diào)補(bǔ)充出來(lái)，也就是增加1000萬(wàn)元的調(diào)高稅。

3.交易性金融資產(chǎn)的最終處置的計(jì)量

企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的最初處理計(jì)量中，對(duì)于金融資產(chǎn)出售和經(jīng)營(yíng)中所產(chǎn)生的損益全部計(jì)入投資收益，將其中由于公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的損益作為公允價(jià)值變動(dòng)損益，以當(dāng)期的資產(chǎn)收益為計(jì)算方式。最終處理中會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)計(jì)算的主要區(qū)別就是對(duì)待應(yīng)繳納所得稅的項(xiàng)目的區(qū)別。

借：銀行存款等（實(shí)際收到的金額）或投資收益（差額或者損失）

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本（初始成本）或交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

（持有期間所確認(rèn)的金額投資收益額收益）

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益（原以確認(rèn)的金額）

貸：投資收益或做反分錄

以上就是企業(yè)交易性金融資產(chǎn)最終計(jì)量時(shí)的主要項(xiàng)目。對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)算來(lái)說(shuō)，企業(yè)交易性金融資產(chǎn)由于公允價(jià)值變動(dòng)、出售等方式所獲得的收益應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益，在最終計(jì)算的時(shí)候?qū)⒔鹑谫Y產(chǎn)中由于公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的損益部分使用起來(lái)，也就是我們?cè)谇懊嫠岬降墓蕛r(jià)值損益使用。稅法的計(jì)算中對(duì)企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)，其產(chǎn)生的變化和損益不計(jì)入應(yīng)繳納稅款的基礎(chǔ)，在進(jìn)行最終結(jié)算時(shí)，以最終取得的收益價(jià)款扣除歷史成本的差額計(jì)入應(yīng)納稅所得額，這樣最終由于計(jì)算方式的不同會(huì)計(jì)計(jì)算和稅務(wù)計(jì)算就會(huì)產(chǎn)生差異。

三、結(jié)語(yǔ)

本文主要是通過(guò)對(duì)企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的計(jì)算中，會(huì)計(jì)計(jì)算和稅務(wù)計(jì)算的不同進(jìn)行分析研究，結(jié)合實(shí)際數(shù)據(jù)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)收益情況進(jìn)行分析研究，通過(guò)理論和實(shí)例論證的方式說(shuō)明兩者存在差異的原因，對(duì)于完善稅務(wù)管理和會(huì)計(jì)管理提出建議和意見(jiàn)，在結(jié)合前人研究的基礎(chǔ)之上，融合自己的理解，希望能夠?yàn)楝F(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展提供幫助。

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