納稅調整與遞延所得稅
——關于在會計教學中如何讓學生更易理解二者關系的思考

汪波

（西昌學院 計財處，四川 西昌615013）

納稅調整與遞延所得稅
——關于在會計教學中如何讓學生更易理解二者關系的思考

汪波

（西昌學院 計財處，四川 西昌615013）

納稅調整、遞延所得稅是會計學教學內容的難點，也是困擾學生學習的主要問題之一。本文主要采用重新簡化設計二者定義、利用實例直觀演示二者關系的辦法，力求讓復雜的問題簡單化，從而達到讓學生更直觀、更易理解二者內涵及關系的目的。

納稅調整；遞延所得稅；教學；簡化

在會計學教學內容里面，納稅調整、遞延所得稅是其中的重點和難點，很多財會專業的學生反映，很難理解和掌握這二者的概念及內涵，并且極易混淆這二者的關系，這造成了學習上和實踐中很大的困難。為此，在會計學教學過程中，如何利用簡便方法讓學生更容易、更直觀地認識和理解納稅調整、遞延所得稅的內涵及二者的關系，這成為了會計學教學亟待解決的問題。

1 主要問題及原因分析

據在某財務管理專業教學班的現場調查，該班83名學生在學習了基礎會計、中級財務會計這兩門課程后，自認為理解和掌握了納稅調整與遞延所得稅這部分內容的僅為7人，自認為了解相關概念但并不能掌握其內涵的為21人，剩余的人要么未作表示，要么自認為暫時還未掌握這部分內容。從上面這個數據可以在一定程度上看出，納稅調整與遞延所得稅確實是教學中的難點內容，也是學生學習的難點，特別是對初學者來說，更不易理解其內涵。這個問題具體表現在以下3個方面：

1.1 對納稅調整與遞延所得稅的概念認識不清

納稅調整是指企業在期末計算應稅所得時，因為會計利潤可能與按稅法規定計算的利潤不一致，因此企業需在自身會計利潤的基礎上，按稅法的要求對該利潤進行調整，計算出符合稅法要求的“利潤”（即應納稅所得額），并按照規定計算繳納企業所得稅。

遞延所得稅分為遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。按《企業會計準則第18號-所得稅》規定，企業應該采用資產負債表債務法核算所得稅，也就是通過比較資產負債表日資產負債表上列示的資產和負債的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別確認可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異，從而形成并確認相應的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。

從上面二者的概念可以看出，由于二者的概念本身較為復雜，要全面認識和準確把握這兩個概念，需要具備較為扎實的會計基礎理論功底。如，要理解遞延所得稅，就需要先認識什么是計稅基礎，計稅基礎與所得稅有何關系，計稅基礎與資產、負債的賬面價值有何關系，為什么計稅基礎能夠影響所得稅；進一步，什么是暫時性差異，暫時性差異形成的原因是什么，暫時性差異和永久性差異有何區別，暫時性差異和遞延所得稅有何關系，為什么暫時性差異會導致所得稅遞延等。只有在充分認識了以上這些內容的基礎上，才可能真正認識什么是遞延所得稅。

因此，要達到上述要求，這對于學生（特別是初學者）來說應該是十分困難的。為此，很多財會專業的學生在學習的過程中對這個部分的內容不是很清楚，這也嚴重影響到了學生未來的發展成長，如高年級的學生在大學最后階段要參加全國會計專業技術資格的相關考試或進行實習工作，都可能因為對以上知識的把握不準確而受到嚴重影響。

1.2 易混淆納稅調整與遞延所得稅的關系

除了上一點所講的這二者的概念本身不容易理解而外，由于二者都涉及到了企業所得稅，因而容易被混淆。受調查的部分學生表示，對納稅調整或遞延所得稅這兩個概念自己是知道的，但是，對二者有何異同就不是很清楚，一些學生甚至把二者混為一談。這說明，要認識這二者的關系的確十分困難，如要弄清楚二者關系，就需要了解什么是當期所得稅，什么是遞延所得稅，當期所得稅與遞延所得稅有何關系，當期所得稅與遞延所得稅對企業的現金流量等有何影響等。因此，如何采用簡便的方法讓學生充分認清這二者關系也成為會計教學關注的重點。

2 解決方案

2.1 以通俗易懂的語言重新對納稅調整和遞延所得稅進行簡化定義，讓學生能更直觀、更容易理解二者的概念

對于納稅調整，上面的定義（教材上的定義）是不容易理解的，為此，可以這樣對其定義進行重新設計：因為企業的利潤形成是按照會計準則的核算要求形成的，這個利潤可能與稅法的要求不一致，因此，稅法規定，在資產負債表日（期末）必須以企業賬面利潤為基礎對利潤進行調整，這個調整必須按稅法的要求進行（如對罰款進行調增，增加應納稅所得額等），調整的結果就是符合稅法要求的“利潤”（應納稅所得額），然后，企業按照這個調整過后的應納稅所得額計算企業當期所得稅。

對遞延所得稅，上面的定義也是不容易理解的，為此，也可以以一個實例對其進行重新定義：以遞延所得稅資產為例，某公司在資產負債表日（12月31日）的固定資產賬面價值為100萬，而按稅法規定在未來期間允許抵扣的金額為120萬元（即計稅基礎為120萬元，也就是稅法認可的賬面價值為120萬元，且這120萬元在未來期間允許作為成本抵減收入），故這就形成了120-100=20萬元的可抵扣暫時性差異，假設該公司適用稅率為25%，即形成了20×25%=5萬元的遞延所得稅資產。

這樣重新定義了過后，納稅調整就是調整企業的應納稅所得額，遞延所得稅資產就是未來可以減少納稅。其含義就更直觀了，因此，學生就更容易理解。

2.2 借用實例以簡易方法演示并解釋二者的關系，讓二者的關系更直觀，讓學生更容易理解（本文以納稅調整與遞延所得稅資產的關系為例）

例：某公司20××年1月2日購入一項固定資產，入賬價值為50000元，使用年限5年，到期無殘值。為便于理解，假設從當月開始按年折舊；假設該公司的賬務處理以雙倍余額法計提折舊，稅務機關核定該項固定資產應當以直線法計提折舊。

解析：該公司每年的業務處理及按稅務機關要求虛擬的業務處理如下表1～表5：

表1 第1年業務處理（單位：元）

從表1可以看出，納稅調整是調整企業折舊額與稅法認可的折舊額之間的差額（20000-10000= 10000元），這個差額就需調整企業當期所得稅（10000×25%=2500元，企業折舊額大于稅法認可的折舊額導致納稅調增），當期增加納稅2500元，而由于企業與稅法規定的折舊額不同，也就導致了資產負債表日企業資產賬面價值（30000元）與稅法認可的價值（計稅基礎40000元）不同，這造成企業在未來期間相當于可以多確認40000-30000=10000元的成本，從而影響2500元的所得稅（遞延所得稅資產），說明在未來期間可以抵減2500元的所得稅。從這可以很容易看出，同一項資產因為企業自身折舊額與稅法規定折舊額的不同就導致了納稅調整；也因這個折舊的不同形成了企業資產賬面價值與稅法認可的“賬面價值”的不同，從而形成了遞延所得稅，這就是二者的聯系比較明顯的特點，也是第一個理解二者關系的關鍵點。

從表1的業務處理又可以看出，實際上所得稅費用一“借”一“貸”，都是2500元，并未增加或減少金額，當期所得稅“應交稅費”增加2500元，同時“遞延所得稅資產”也增加2500元，這就說明未來期間可以減少所得稅2500元，也就是說這2500元雖然當期增加了，但未來可以減少2500元，并未實際增加或減少，即納稅調整與遞延所得稅涉及的金額相等，只是繳納的時間不同而已，且當期納稅調增（納稅增加），未來即可減少納稅，這是第二個理解二者關系的關鍵點。

總結前面兩條，該項固定資產的納稅調整與遞延所得稅資產都是因為企業折舊額和稅法規定折舊額不同造成的，且納稅調整影響當期，遞延所得稅影響未來；當期納稅調增，即意味著未來減少，但金額不變，只是納稅時間不同。

但是，從表1暫時還看不出遞延所得稅資產是如何在以后期間“遞延”的，這需要繼續觀察后面幾個表。

表2 第2年業務處理（單位：元）

從表2可以看出，同表1一樣，當期納稅調增500元，未來期間就將減少500元（遞延所得稅資產500元），此時，遞延所得稅資產累計形成了2500+500=3000元，這意味著未來可減少3000元的所得稅（當然，此時的納稅調增也總共調增了2500+500=3000元），這一點是理解表2的關鍵，也是理解二者關系的第三個關鍵點。不過，這也暫時還看不出以后期間如何“遞延”，需繼續觀察后面幾個表。

表3 第3年業務處理（單位：元）

從表3可以看出，企業折舊額7200元小于了稅法認可的折舊額10000元，因此納稅調減2800元，當期應交所得稅減少2800×25%=700元；但是，由于此時企業資產賬面價值與稅法認可賬面價值的差20000-10800=9200元只形成9200×25%=2300元的遞延所得稅資產，這說明未來期間只會抵減2300元所得稅，因此，本期末遞延所得稅資產比上期減少了3000-2300=700元，此時，需調減遞延所得稅資產700元。從這可以看出，當期納稅調減了，就意味著未來所得稅增加，金額不變，這是理解二者關系的第四個關鍵點。

從上表賬務處理也就可以看出，“所得稅費用”科目仍然沒有變化，一“借”一“貸”，都是700元，此時“遞延所得稅資產”通過納稅調減實現了減少當期“應交稅費”700元的目的，綜合表1、表2，可以看出在表1、表2里面形成的“遞延所得稅資產”此時開始實現前面所說的“未來期間抵減所得稅”的結果了。這一點是理解二者關系的第五個關鍵點。

表4 第4年業務處理（單位：元）

表4的理解同表3。

表5 第5年業務處理（單位：元）

表5的理解同表3、表4。不過，從表5可以看出，在第1年、第2年（表1、表2）里面形成的3000元遞延所得稅資產此時通過第3、4、5年的納稅抵減已全部實現，也可以看出，前期“納稅調增”多少金額，就會形成多少“遞延所得稅資產”，那么在后期“遞延所得稅資產”就會通過“納稅調減”抵減多少金額的所得稅，這是理解二者關系的第六個關鍵點。

筆者做了例題的上述簡化設計后，還可以將涉及到的相關賬戶發生額以會計賬戶的形式列出，幫助學生作進一步理解，如下：

從上面每一個賬戶的借貸方可以看出，到第5年末，每一個賬戶的期末余額都為0，這也進一步說明，納稅調整與遞延所得稅對企業所得稅的影響只是提前或推后納稅的問題，所得稅總額不變。

3 總結

盡管納稅調整與遞延所得稅是會計學內容的難點，學生很難真正能正確理解其內涵，但是，我們可以通過各種方式將復雜的問題簡單化，讓問題更直觀、更簡化，讓學生更容易理解，通過這種方式，也可以達到讓學生在學習中舉一反三的目的（如通過這種方式理解納稅調整與遞延所得稅負債的關系等）。這樣，對學生來講，其在以后學習和工作中可能就更容易、更能節約時間（如參加相關專業技術資格考試），更能將工作做的更好；對學校來講，也就離實現應用型人才培養的目標更進一步。

注釋及參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會．會計[M]（2014版）．北京：中國財政經濟出版社，2014．

[2]財政部會計資格評價中心．中級會計實務[M]（2014版）．北京：經濟科學出版社，2014．

TheAdjustment of Tax and Deferred Income tax-Thinking about How to Make the Students More Easily Understand the Relationship between the two inAccounting Teaching

WANG Bo
(Xichang College,Xichang,Sichuan 615013)

The adjustment of tax deferred income tax accounting,is the difficulty of teaching content,is troubled by the one of the main problems of student learning.This paper mainly uses the simplified design of the two re definition，by examples of visual demonstration of the relationship between the two measures,and strives to make the complex problem simplified,so as to enable students to achieve more intuitive,more easy to understand the connotation and relationship of two.

tax adjustment;deferred income tax;teaching;simplify

F275

A

1673-1891（2015）01-0060-04

2014-07-29

汪波（1981-），男，四川都江堰人，碩士，講師,會計師，研究方向：會計與財務管理。